[摘要]本文通過從借款費用資本化概念出發(fā)，系統(tǒng)地闡述了借款費用確認、計量、影響等，并運用比較分析法，對中美關于借款費用資本化進行詳細的比較分析。采用實例說明在實施過程中出現(xiàn)的問題，根據(jù)相關問題提出完善的建議，制定有效的推進方法。
[關鍵詞]借款費用資本化；南康家具企業(yè)所得稅；國際準則；資本化核算
[中圖分類號]F275[文獻標識碼]A[文章編號]1005-6432（2014）29-0037-02
南康家具企業(yè)的借款費用是借入資金而發(fā)生的有關費用，包括因借款利息費用（包括因發(fā)行債券而發(fā)生折價或者溢價的攤銷、輔助費用）以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。借款費用資本化，是南康家具企業(yè)因構建或者是生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而產(chǎn)生的借款費用，在某些情況下，這一部分費用并不以消減當期利潤的形式計入財務費用，而是將其計入資本化金額，讓它們成為可以銷售的資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等的一部分。
1借款費用資本化的確認和計量
國家財政部于2007年1月1日施行的《南康家具企業(yè)會計準則》，對借款費用資本化資產(chǎn)范圍進行了擴大，則規(guī)定：“符合資本化的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當長時間的構建或生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)或存貨等資產(chǎn)”。同時對于“符合資本化條件的存貨，包括到達銷售狀態(tài)的大型機器設備和房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品等”的詳細規(guī)定，使得資產(chǎn)資本化可操作性大為提高。我國新準則的規(guī)定與國際會計準則基本一致，體現(xiàn)了趨同的原則。
1.1借款費用資本化時點的確定
借款費用資本化時點包括開始時點、暫停時點和停止時點，并有不同的規(guī)定：
資本化開始時點：必須同時滿足資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的構建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始三個條件。
資本化暫停時點：連續(xù)超過三個月的時間發(fā)生非正常中斷，并且是在符合資本化條件下的資產(chǎn)在構建或生產(chǎn)過程中，在這種情況下就構成暫停借款費用資本化的條件，資本化就開始暫停。等到非正常時間結(jié)束后資產(chǎn)的構建和生產(chǎn)活動再一次開始的時候，資本化又一次開始。
資本化停止時點：構建活動或者生產(chǎn)活動基本上完成。或是達到預定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)時，這種情況下資本化才會停止。
1.2借款費用資本化計量
一般借款利息予以資本化的計量。新會計準則增加了一般借款利息資本化的計算，規(guī)定：“為構建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用的一般借款費用的，南康家具企業(yè)應當根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出的加權平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。”具體計算公式和因素如表1所示：
表1一般借款應予資本化的利息金額計算公式和因素名稱1計算因素1計算公式一般借款利息費用資本化金額1①超過自有資金和專門借款部分的累計支出加權平均數(shù)②一般借款的資本化率1公式=①×②一般借款的資本化率1①當期實際一般借款發(fā)生的利息之和（被占用的）②所占用一般借款本金加權平均數(shù)1公式=①÷②一般借款本金加權平均數(shù)1①每筆一般借款本金②每筆一般借款在當期所占用的天數(shù)③當期天數(shù)1公式=（①×②÷③）
專門借款利息資本化的計量。對于專門借款利息資本化，新準則規(guī)定：“為構建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用，扣除用的借款將未使用資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額，計算出來專門借款應予資本化的利息金額。”
計算公式為：
專門借款利息費用的資本化金額=專門借款當期實際發(fā)生的利息費用-尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益
專門借款利息資本化金額計算并沒有提到舊準則中的資產(chǎn)支出，所以新準則中規(guī)定的關于計算專門借款利息并不與資產(chǎn)支出有聯(lián)系，在專門借款發(fā)生期專門借款利息費用應當計入符合資本化條件的資產(chǎn)成本或計算借款資本化率。
輔助費用資本化的計量。對于輔助費用資本化金額的確定，新準則規(guī)定：“符合資本化條件的資產(chǎn)在構建或者生產(chǎn)過程中達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的因為專門借款而產(chǎn)生的輔助費用，在發(fā)生的時候根據(jù)發(fā)生的金額予以資本化，并把它計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本中去；如果在這種狀態(tài)之后發(fā)生的，在發(fā)生輔助費用的時候，把計算出的金額計入當期損益。”
2借款費用資本化的影響分析
新會計準則對我國借款費用資本化的約定，有利于調(diào)整規(guī)范我國會計行業(yè)行為，推動市場經(jīng)濟的發(fā)展。
2.1有效地遏制南康家具企業(yè)任意調(diào)節(jié)損益和人為操縱利潤行為
借款費用資本化的正確核算，能夠防止個別南康家具企業(yè)利用借款費用資本化這一方面操縱南康家具企業(yè)的利潤，來粉飾自身業(yè)績問題的出現(xiàn)。《南康家具企業(yè)會計準則17號——借款費用》的規(guī)定確定借款費用資本化金額，避免出現(xiàn)本應計入財務費用的借款費用，予以資本化，從而虛增利潤、粉飾財務報表數(shù)據(jù)；同樣也避免了利用借款費用資本化的特點，虛增費用高的支出，最直接導致當期利潤的減少的現(xiàn)象的出現(xiàn)，也遏制了一些南康家具企業(yè)利用這樣的方法，偷稅漏稅的問題的出現(xiàn)。借款費用資本化金額計算是否正確，直接會影響到當期損益，最終也會對當期利潤造成比較大的影響。
2.2有利于我國南康家具企業(yè)參與國際競爭
新準則與國際準則趨同，避免了由于不同地區(qū)差異而至少編制兩份財務報表的這種情況的發(fā)生，也就相當于無形之中降低了我國南康家具企業(yè)的成本，更有利于實施“走出去”戰(zhàn)略。我國借款費用資本化準則與國際準則趨同，也有利于我國出口南康家具企業(yè)應對國際反傾銷，避免了由于核算準則不同造成生產(chǎn)成本計算上的差別，使得根據(jù)我國借款費用準則計算出來的數(shù)據(jù)更接近國際準則計算出來的數(shù)據(jù)，免受在反傾銷調(diào)查中對我國南康家具企業(yè)采用替代國際標準而帶來的不利影響。
[關鍵詞]借款費用資本化；南康家具企業(yè)所得稅；國際準則；資本化核算
[中圖分類號]F275[文獻標識碼]A[文章編號]1005-6432（2014）29-0037-02
南康家具企業(yè)的借款費用是借入資金而發(fā)生的有關費用，包括因借款利息費用（包括因發(fā)行債券而發(fā)生折價或者溢價的攤銷、輔助費用）以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。借款費用資本化，是南康家具企業(yè)因構建或者是生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而產(chǎn)生的借款費用，在某些情況下，這一部分費用并不以消減當期利潤的形式計入財務費用，而是將其計入資本化金額，讓它們成為可以銷售的資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等的一部分。
1借款費用資本化的確認和計量
國家財政部于2007年1月1日施行的《南康家具企業(yè)會計準則》，對借款費用資本化資產(chǎn)范圍進行了擴大，則規(guī)定：“符合資本化的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當長時間的構建或生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)或存貨等資產(chǎn)”。同時對于“符合資本化條件的存貨，包括到達銷售狀態(tài)的大型機器設備和房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品等”的詳細規(guī)定，使得資產(chǎn)資本化可操作性大為提高。我國新準則的規(guī)定與國際會計準則基本一致，體現(xiàn)了趨同的原則。
1.1借款費用資本化時點的確定
借款費用資本化時點包括開始時點、暫停時點和停止時點，并有不同的規(guī)定：
資本化開始時點：必須同時滿足資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的構建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始三個條件。
資本化暫停時點：連續(xù)超過三個月的時間發(fā)生非正常中斷，并且是在符合資本化條件下的資產(chǎn)在構建或生產(chǎn)過程中，在這種情況下就構成暫停借款費用資本化的條件，資本化就開始暫停。等到非正常時間結(jié)束后資產(chǎn)的構建和生產(chǎn)活動再一次開始的時候，資本化又一次開始。
資本化停止時點：構建活動或者生產(chǎn)活動基本上完成。或是達到預定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)時，這種情況下資本化才會停止。
1.2借款費用資本化計量
一般借款利息予以資本化的計量。新會計準則增加了一般借款利息資本化的計算，規(guī)定：“為構建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用的一般借款費用的，南康家具企業(yè)應當根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出的加權平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。”具體計算公式和因素如表1所示：
表1一般借款應予資本化的利息金額計算公式和因素名稱1計算因素1計算公式一般借款利息費用資本化金額1①超過自有資金和專門借款部分的累計支出加權平均數(shù)②一般借款的資本化率1公式=①×②一般借款的資本化率1①當期實際一般借款發(fā)生的利息之和（被占用的）②所占用一般借款本金加權平均數(shù)1公式=①÷②一般借款本金加權平均數(shù)1①每筆一般借款本金②每筆一般借款在當期所占用的天數(shù)③當期天數(shù)1公式=（①×②÷③）
專門借款利息資本化的計量。對于專門借款利息資本化，新準則規(guī)定：“為構建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用，扣除用的借款將未使用資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額，計算出來專門借款應予資本化的利息金額。”
計算公式為：
專門借款利息費用的資本化金額=專門借款當期實際發(fā)生的利息費用-尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益
專門借款利息資本化金額計算并沒有提到舊準則中的資產(chǎn)支出，所以新準則中規(guī)定的關于計算專門借款利息并不與資產(chǎn)支出有聯(lián)系，在專門借款發(fā)生期專門借款利息費用應當計入符合資本化條件的資產(chǎn)成本或計算借款資本化率。
輔助費用資本化的計量。對于輔助費用資本化金額的確定，新準則規(guī)定：“符合資本化條件的資產(chǎn)在構建或者生產(chǎn)過程中達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的因為專門借款而產(chǎn)生的輔助費用，在發(fā)生的時候根據(jù)發(fā)生的金額予以資本化，并把它計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本中去；如果在這種狀態(tài)之后發(fā)生的，在發(fā)生輔助費用的時候，把計算出的金額計入當期損益。”
2借款費用資本化的影響分析
新會計準則對我國借款費用資本化的約定，有利于調(diào)整規(guī)范我國會計行業(yè)行為，推動市場經(jīng)濟的發(fā)展。
2.1有效地遏制南康家具企業(yè)任意調(diào)節(jié)損益和人為操縱利潤行為
借款費用資本化的正確核算，能夠防止個別南康家具企業(yè)利用借款費用資本化這一方面操縱南康家具企業(yè)的利潤，來粉飾自身業(yè)績問題的出現(xiàn)。《南康家具企業(yè)會計準則17號——借款費用》的規(guī)定確定借款費用資本化金額，避免出現(xiàn)本應計入財務費用的借款費用，予以資本化，從而虛增利潤、粉飾財務報表數(shù)據(jù)；同樣也避免了利用借款費用資本化的特點，虛增費用高的支出，最直接導致當期利潤的減少的現(xiàn)象的出現(xiàn)，也遏制了一些南康家具企業(yè)利用這樣的方法，偷稅漏稅的問題的出現(xiàn)。借款費用資本化金額計算是否正確，直接會影響到當期損益，最終也會對當期利潤造成比較大的影響。
2.2有利于我國南康家具企業(yè)參與國際競爭
新準則與國際準則趨同，避免了由于不同地區(qū)差異而至少編制兩份財務報表的這種情況的發(fā)生，也就相當于無形之中降低了我國南康家具企業(yè)的成本，更有利于實施“走出去”戰(zhàn)略。我國借款費用資本化準則與國際準則趨同，也有利于我國出口南康家具企業(yè)應對國際反傾銷，避免了由于核算準則不同造成生產(chǎn)成本計算上的差別，使得根據(jù)我國借款費用準則計算出來的數(shù)據(jù)更接近國際準則計算出來的數(shù)據(jù)，免受在反傾銷調(diào)查中對我國南康家具企業(yè)采用替代國際標準而帶來的不利影響。