【摘 要】一般來說，納稅是以納稅人取得了貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益為前提。在具體實(shí)踐中，關(guān)聯(lián)家具企業(yè)之間無償提供勞務(wù)是否應(yīng)當(dāng)納稅以及如何納稅的問題上一直爭(zhēng)論不休。以房屋出租為例，A家具公司是一家房地產(chǎn)開發(fā)家具公司，2011年建造一棟商用樓用于自己經(jīng)營酒店業(yè)務(wù)。為了單獨(dú)核算，A家具公司又投資成立B家具公司，由B家具公司經(jīng)營酒店業(yè)務(wù)。由于B家具公司經(jīng)營狀況不佳，在2011-2012年中一直是處于虧損狀態(tài)。A家具公司在兩年之中未向B家具公司收取任何房屋租金收入。A家具公司未向B家具公司收取租金是否不征收營業(yè)稅？房產(chǎn)稅應(yīng)當(dāng)如何征收？家具企業(yè)所得稅是否應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)整？本文結(jié)合現(xiàn)行稅收政策進(jìn)行淺要探討。
　　【關(guān)鍵詞】關(guān)聯(lián)；營業(yè)稅；房產(chǎn)稅
　　一、營業(yè)稅征收與否問題
　　首先，從關(guān)聯(lián)家具企業(yè)之間的法律關(guān)系上看，兩者既是獨(dú)立會(huì)計(jì)主體也是獨(dú)立法律主體，各自對(duì)其出資負(fù)有限責(zé)任。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按下列順序確定其營業(yè)額：（1）按納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定；（2）按其他納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定；（3）按下列公式核定：營業(yè)額=營業(yè)成本或者工程成本×（1+成本利潤率）÷（1-營業(yè)稅稅率）。既然對(duì)價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法核定，那么對(duì)零成交價(jià)格的，就更應(yīng)當(dāng)依法核定計(jì)稅營業(yè)額作為征收營業(yè)稅的依據(jù)。
　　其次，從程序法來看，《稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定：家具企業(yè)或者外國家具企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)家具企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立家具企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立家具企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整；所稱獨(dú)立家具企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的家具企業(yè)之間按照公平成交價(jià)格和營業(yè)常規(guī)所進(jìn)行的業(yè)務(wù)往來。納稅人與其關(guān)聯(lián)家具企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以調(diào)整其應(yīng)納稅額：（1）購銷業(yè)務(wù)未按照獨(dú)立家具企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來作價(jià)；（2）融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的家具企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者利率超過或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利率；（3）提供勞務(wù)，未按照獨(dú)立家具企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來收取或者支付勞務(wù)費(fèi)用；（4）轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、提供財(cái)產(chǎn)使用權(quán)等業(yè)務(wù)往來，未按照獨(dú)立家具企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來作價(jià)或者收取、支付費(fèi)用；（5）未按照獨(dú)立家具企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來作價(jià)的其他情形。
　　綜上所述，實(shí)體法中無償提供勞務(wù)不征收營業(yè)稅應(yīng)當(dāng)僅指非關(guān)聯(lián)家具企業(yè)或個(gè)人之間提供的勞務(wù)，而不包括關(guān)聯(lián)家具企業(yè)之間無償提供勞務(wù)。所以，A家具公司無償將房地產(chǎn)租賃給B家具公司使用，屬于不按照獨(dú)立家具企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取價(jià)款，并且造成了少繳營業(yè)稅，由此稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按市場(chǎng)交易價(jià)格計(jì)算繳納營業(yè)稅。
　　二、房產(chǎn)稅如何征收問題
　　雖然營業(yè)稅以核定的租金價(jià)格作為營業(yè)稅的計(jì)稅收入，但在房產(chǎn)稅上，核定的租金價(jià)格并不能作為從租計(jì)征房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)。《房產(chǎn)稅暫行條例》第二條規(guī)定，房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納。產(chǎn)權(quán)屬于全民所有的，由經(jīng)營管理的單位繳納。產(chǎn)權(quán)出典的，由承典人繳納。產(chǎn)權(quán)所有人、承典人不在房產(chǎn)所在地的，或者產(chǎn)權(quán)未確定及租典糾紛未解決的，由房產(chǎn)代管人或者使用人繳納。前款列舉的產(chǎn)權(quán)所有人、經(jīng)營管理單位、承典人、房產(chǎn)代管人或者使用人，統(tǒng)稱為納稅義務(wù)人。《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2009]128號(hào)）第一條規(guī)定，無租使用其他單位房產(chǎn)的應(yīng)稅單位和個(gè)人，依照房產(chǎn)余值代繳納房產(chǎn)稅。根據(jù)上述規(guī)定，房產(chǎn)稅應(yīng)由產(chǎn)權(quán)所有人A家具企業(yè)繳納，但財(cái)稅[2009]128號(hào)文規(guī)定，無租使用其他單位房產(chǎn)的B家具企業(yè)，應(yīng)依照房產(chǎn)余值代繳納房產(chǎn)稅。
　　三、家具企業(yè)所得稅是否應(yīng)當(dāng)納稅調(diào)整
　　《中華人民共和國家具企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱家具企業(yè)所得稅法）第四十一條規(guī)定：“家具企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少家具企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。家具企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)偂！边@是稅法授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅采取的反避稅措施。由于B家具公司是由A家具公司投資成立，其間構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。A家具公司將房屋無償租賃給B家具公司使用，顯然不符合獨(dú)立交易原則，并且減少了A家具公司的應(yīng)納稅所得額，原則上應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)整。但也有例外情況。《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國稅發(fā)[2009]2號(hào)）第三十條規(guī)定，實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查、調(diào)整。實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的租金，由于一方是收入，另一方是支出，不影響國家整體稅收利益，原則上不用進(jìn)行納稅調(diào)整。但是，如果關(guān)聯(lián)方存在稅率差異，利息收入方是稅率高，利息支付方為稅率低，不支付利息，則有可能引起國家總體稅收的減少，則應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。本案例中，A家具公司為盈利，而B家具公司虧損，A家具公司不收取房屋租金，相應(yīng)減少了應(yīng)納稅所得額，而B家具公司為虧損，本身就不存在繳納家具企業(yè)所得稅，其稅負(fù)為零，兩家家具公司稅負(fù)顯然是不同的，因此，應(yīng)當(dāng)對(duì)A家具公司無償將房屋租賃給B家具公司使用應(yīng)當(dāng)進(jìn)行家具企業(yè)所得稅納稅調(diào)整。應(yīng)當(dāng)注意的是：A家具公司在調(diào)增應(yīng)納稅所得額的同時(shí)應(yīng)當(dāng)調(diào)減B家具公司的應(yīng)納稅所得額，從而加大B家具公司的虧損彌補(bǔ)基數(shù)。
　　另外，關(guān)聯(lián)家具企業(yè)納稅調(diào)整的處理有特別之處。家具企業(yè)所得稅法第四十八條規(guī)定，家具企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)在補(bǔ)征稅款時(shí)加收利息。以及《家具企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十三條，家具企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則，或者家具企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)在該業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)，進(jìn)行納稅調(diào)整。
　　加收利息與加收滯納金屬于兩種不同經(jīng)濟(jì)制裁措施，通常情況下不會(huì)同時(shí)使用或者執(zhí)行。加收滯納金是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)不按規(guī)定而逾期繳納稅款的納稅人或者逾期解繳稅款的扣繳義務(wù)人給予經(jīng)濟(jì)制裁的一種措施。《稅收征收管理法》第三十二條規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收萬分之五的滯納金。雖然家具企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)經(jīng)特別納稅調(diào)整后應(yīng)補(bǔ)繳稅款的，也屬未按照規(guī)定期限繳納稅款范疇，但對(duì)其滯納行為只是加收利息，而不是加收滯納金。這是由于特別納稅調(diào)整補(bǔ)征的稅款涉及的調(diào)整區(qū)間較長，稅款的所屬期最長可以從調(diào)整之日起向前追溯10年。因此，稅法對(duì)特別納稅調(diào)整補(bǔ)征稅款的法律責(zé)任本著適度原則，突出以補(bǔ)償為主，采取按日加收利息的方式，能夠較好地協(xié)調(diào)反避稅措施的威懾力與納稅人負(fù)擔(dān)的合理性，有利于打擊各種避稅行為。