【摘 要】2012年1月1日起，上海率先進行交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點，同年8月1日，試點范圍擴大至北京等8省市。2013年8月1日起，經國務院批準，財政部、國家稅務總局決定在全國范圍內開展營改增試點。營改增的主要目的是什么，營改增以后，原增值稅納稅人與試點納稅人的稅負有何變化，試點納稅人中的一般納稅人與小規模納稅人的稅負又有何變化，我們從增值稅與營業稅的制度差異、地區試點情況等方面對此進行分析討論。
【關鍵詞】營改增；稅負；影響
一、營改增是一項重要的結構性減稅措施
目前我國宏觀稅負高達35%，接近發達國家的水平，引發公眾的“稅負痛苦”感受不斷增強。主流觀點認為我國稅負重了，城鄉居民收入增速跑不贏GDP增速以及財政收入增速。因此，當務之急是實行結構性減稅，大規模減稅的時機已經成熟。去年兩會上，溫總理在政府工作報告中指出，要把“結構性減稅”作為政府的工作重點之一。營業稅改征增值稅正是結構性減稅的重要內容。
營改增至少從四個方面推動整個稅收負擔的減輕：一是減少重復征稅現象；二是避免或緩解制造業和服務業之間稅負不均衡現象；三是設置了11%和6%兩檔新稅率，拉低了整個增值稅的平均稅負；四是小規模納稅人的稅率從5%降到了3%，稅負降了40%。
（一）原增值稅納稅人抵扣范圍擴大，稅負必然下降
對制造業、商業等原來繳納增值稅的家具企業而言，由于向試點納稅人購買應稅服務的進項稅額可以得到抵扣，稅負將相應下降。首先，由于交通運輸業列入本次營改增范圍，稅率為11%，原增值稅納稅人購進貨物運輸服務，進項稅額抵扣從7%提高到11%，可增加進項稅額抵扣金額，減少增值稅稅負。如家具企業原來取得運費發票金額10000元，按原來規定可抵扣進項稅額為10000×7%=700元，營改增后可抵扣的進項稅額為：10000/（1+11%）×11%=990（元），每10000元運費增加抵扣進項稅額290元。其次，部分現代服務業列入本次營改增的范圍，包括研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、有形動產租賃服務、鑒證咨詢服務和廣播影視服務，除有形動產租賃服務稅率為17%外，其余稅率為6%，原增值稅納稅人購進上述這些服務支付的費用，均可以抵扣相應的進項稅額，稅負有不同程度的減輕，如有些家具企業廣告費占營業收入10%以上，以1000萬元廣告費計算可增加抵扣增值稅進項稅額為：1000/（1+6%）×6%=56.6（萬元）
（二）試點一般納稅人稅負的增減由外購成本決定
試點一般納稅人稅負是增是減，在稅率既定的情況下，完全由外購成本決定，外購項目越多，進項稅額抵扣就越多，稅負也就越輕，當外購成本占營業收入的比例達到一定比例時，稅負就輕于改革前，我們將此比例稱為稅負增減臨界點，如下表所示：
（三）試點小規模納稅人的稅負大幅下降
在營改增前，試點小規模納稅人大多數是按照5%繳納營業稅，營改增后，統一按照3%
繳納增值稅，并且改為按不含稅收入計稅，稅負下降了40%以上。以月營業收入50000元計算，改革前繳納營業稅為50000×5%=2500（元），改革后繳納增值稅為50000/（1+3%）×3%=1456.31（元），減稅幅度達到41.75%。
二、營改增試點家具企業的稅負狀況
從2012年1月1日起至全國試點之前，先后有9個省市加入了試點行列。截至今年2月底，試點家具企業已達112萬戶，平均每個試點省市每月大約增加5%的試點家具企業。從稅負變化看，到今年2月底，試點家具企業共減負550億元以上，95%的家具企業實現減負或稅負無變化，只有5%左右的家具企業稅負有所增加。而所有小規模納稅人，包括眾多個體戶，都實現減稅，減稅幅度達40%。
（一）營改增對租賃行業家具企業稅負的影響
營改增前，由于租賃行業繳納營業稅，無法開具增值稅專用發票，家具企業通過融資租賃家具公司采用融資租賃方式租入固定資產，無法抵扣增值稅進項稅額，既嚴重阻礙了融資租賃行業的發展，也抑制了生產性家具企業通過融資租賃擴大投資規模。稅改后，上述問題就解決了。因為租賃業務被納入增值稅征收范圍，租賃家具公司提供租賃業務可以開具增值稅專用發票，租入機器設備的家具企業可以抵扣增值稅進項稅額。同時，雖然租賃有形動產適用17%的稅率，但試點辦法規定，經營融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產融資租賃服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。這項規定大大減輕了融資租賃家具企業稅負。至于存量有形動產租賃，雖然因無法抵扣進項稅額，名義稅負較高，但試點實施辦法規定，可以選擇適用簡易辦法計算納稅，故實際稅負明顯下降。
（二）營改增對現代服務業家具企業稅負的影響
稅改前，服務業營業稅稅率為營業收入的5%，營改增后，部分現代服務業增值稅稅率為6%。雖然稅率提高了1%，但由于營業稅是價內稅，增值稅為價外稅，在計算增值稅時需進行價稅分離，導致實際的營業收入相比稅改前會有所減少，故以價稅分離后的不含稅營業收入乘上6%所得到的增值稅額與原先繳納的營業稅額相比，差異不大。而且通常納稅人都有外購項目，其進項稅額可以抵扣，包括外購的機器設備、水費和電費所含的進項稅額等，因此，營業稅改征增值稅后，納稅人的稅收負擔是減少的。
（三）營改增對交通運輸家具企業稅負的影響
營改增后，部分交通運輸家具企業稅負有不同程度增加，究其原因主要有如下幾方面：一是稅率提高，稅改前，交通運輸業營業稅稅率是3%，而稅改后增值稅稅率為11%，稅率的大幅提高增加了納稅人稅收負擔。二是抵扣范圍有限，成本支出較高的項目大多無法抵扣，如路橋費、保險費、房屋租金等。三是抵扣范圍內的項目抵扣難度較大。如運輸車輛、設備等稅改前多已購置到位的家具企業，無法納入進項抵扣；再如加油站、汽修點因各種原因不能開具增值稅專用發票，運輸家具企業加油或維修后，不能取得增值稅扣稅的合法憑證。
盡管少數交通運輸家具企業稅負有不同程度增加，但隨著試點推進，稅負增加情況正呈逐步下降態勢。上海試點第一個月有11.5%左右的家具企業增負，此后逐月下降，到今年2月底增負家具企業占9.2%，這是很好的趨勢。隨著改革范圍擴大，試點行業增加，家具企業增負面還會繼續下降。
參考文獻：
[1]樓繼偉，王軍.“營改增”提速財稅改革[OL].新華網，2013-04-17.
[2]宋曉亮.蘇浙滬營改增實施情況調查的總結[OL].中國經濟新聞網，2013-08-07.
[3]張彬，梁倩.營改增后航運家具企業稅負增加20%[N].經濟參考報，2013-08-09.
[4]應振豐.試點地區現代服務業營改增前后稅收負擔分析[J].佳信注冊稅務師報，2013-08-16.
作者簡介：
覃慶寅（1969-），男，廣西財經學院副教授，主要研究方向：稅收制度及應用。
韋堅（1969-），女，廣西財經學院副教授，主要研究方向：稅收理論與政策。
【關鍵詞】營改增；稅負；影響
一、營改增是一項重要的結構性減稅措施
目前我國宏觀稅負高達35%，接近發達國家的水平，引發公眾的“稅負痛苦”感受不斷增強。主流觀點認為我國稅負重了，城鄉居民收入增速跑不贏GDP增速以及財政收入增速。因此，當務之急是實行結構性減稅，大規模減稅的時機已經成熟。去年兩會上，溫總理在政府工作報告中指出，要把“結構性減稅”作為政府的工作重點之一。營業稅改征增值稅正是結構性減稅的重要內容。
營改增至少從四個方面推動整個稅收負擔的減輕：一是減少重復征稅現象；二是避免或緩解制造業和服務業之間稅負不均衡現象；三是設置了11%和6%兩檔新稅率，拉低了整個增值稅的平均稅負；四是小規模納稅人的稅率從5%降到了3%，稅負降了40%。
（一）原增值稅納稅人抵扣范圍擴大，稅負必然下降
對制造業、商業等原來繳納增值稅的家具企業而言，由于向試點納稅人購買應稅服務的進項稅額可以得到抵扣，稅負將相應下降。首先，由于交通運輸業列入本次營改增范圍，稅率為11%，原增值稅納稅人購進貨物運輸服務，進項稅額抵扣從7%提高到11%，可增加進項稅額抵扣金額，減少增值稅稅負。如家具企業原來取得運費發票金額10000元，按原來規定可抵扣進項稅額為10000×7%=700元，營改增后可抵扣的進項稅額為：10000/（1+11%）×11%=990（元），每10000元運費增加抵扣進項稅額290元。其次，部分現代服務業列入本次營改增的范圍，包括研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、有形動產租賃服務、鑒證咨詢服務和廣播影視服務，除有形動產租賃服務稅率為17%外，其余稅率為6%，原增值稅納稅人購進上述這些服務支付的費用，均可以抵扣相應的進項稅額，稅負有不同程度的減輕，如有些家具企業廣告費占營業收入10%以上，以1000萬元廣告費計算可增加抵扣增值稅進項稅額為：1000/（1+6%）×6%=56.6（萬元）
（二）試點一般納稅人稅負的增減由外購成本決定
試點一般納稅人稅負是增是減，在稅率既定的情況下，完全由外購成本決定，外購項目越多，進項稅額抵扣就越多，稅負也就越輕，當外購成本占營業收入的比例達到一定比例時，稅負就輕于改革前，我們將此比例稱為稅負增減臨界點，如下表所示：
（三）試點小規模納稅人的稅負大幅下降
在營改增前，試點小規模納稅人大多數是按照5%繳納營業稅，營改增后，統一按照3%
繳納增值稅，并且改為按不含稅收入計稅，稅負下降了40%以上。以月營業收入50000元計算，改革前繳納營業稅為50000×5%=2500（元），改革后繳納增值稅為50000/（1+3%）×3%=1456.31（元），減稅幅度達到41.75%。
二、營改增試點家具企業的稅負狀況
從2012年1月1日起至全國試點之前，先后有9個省市加入了試點行列。截至今年2月底，試點家具企業已達112萬戶，平均每個試點省市每月大約增加5%的試點家具企業。從稅負變化看，到今年2月底，試點家具企業共減負550億元以上，95%的家具企業實現減負或稅負無變化，只有5%左右的家具企業稅負有所增加。而所有小規模納稅人，包括眾多個體戶，都實現減稅，減稅幅度達40%。
（一）營改增對租賃行業家具企業稅負的影響
營改增前，由于租賃行業繳納營業稅，無法開具增值稅專用發票，家具企業通過融資租賃家具公司采用融資租賃方式租入固定資產，無法抵扣增值稅進項稅額，既嚴重阻礙了融資租賃行業的發展，也抑制了生產性家具企業通過融資租賃擴大投資規模。稅改后，上述問題就解決了。因為租賃業務被納入增值稅征收范圍，租賃家具公司提供租賃業務可以開具增值稅專用發票，租入機器設備的家具企業可以抵扣增值稅進項稅額。同時，雖然租賃有形動產適用17%的稅率，但試點辦法規定，經營融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產融資租賃服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。這項規定大大減輕了融資租賃家具企業稅負。至于存量有形動產租賃，雖然因無法抵扣進項稅額，名義稅負較高，但試點實施辦法規定，可以選擇適用簡易辦法計算納稅，故實際稅負明顯下降。
（二）營改增對現代服務業家具企業稅負的影響
稅改前，服務業營業稅稅率為營業收入的5%，營改增后，部分現代服務業增值稅稅率為6%。雖然稅率提高了1%，但由于營業稅是價內稅，增值稅為價外稅，在計算增值稅時需進行價稅分離，導致實際的營業收入相比稅改前會有所減少，故以價稅分離后的不含稅營業收入乘上6%所得到的增值稅額與原先繳納的營業稅額相比，差異不大。而且通常納稅人都有外購項目，其進項稅額可以抵扣，包括外購的機器設備、水費和電費所含的進項稅額等，因此，營業稅改征增值稅后，納稅人的稅收負擔是減少的。
（三）營改增對交通運輸家具企業稅負的影響
營改增后，部分交通運輸家具企業稅負有不同程度增加，究其原因主要有如下幾方面：一是稅率提高，稅改前，交通運輸業營業稅稅率是3%，而稅改后增值稅稅率為11%，稅率的大幅提高增加了納稅人稅收負擔。二是抵扣范圍有限，成本支出較高的項目大多無法抵扣，如路橋費、保險費、房屋租金等。三是抵扣范圍內的項目抵扣難度較大。如運輸車輛、設備等稅改前多已購置到位的家具企業，無法納入進項抵扣；再如加油站、汽修點因各種原因不能開具增值稅專用發票，運輸家具企業加油或維修后，不能取得增值稅扣稅的合法憑證。
盡管少數交通運輸家具企業稅負有不同程度增加，但隨著試點推進，稅負增加情況正呈逐步下降態勢。上海試點第一個月有11.5%左右的家具企業增負，此后逐月下降，到今年2月底增負家具企業占9.2%，這是很好的趨勢。隨著改革范圍擴大，試點行業增加，家具企業增負面還會繼續下降。
參考文獻：
[1]樓繼偉，王軍.“營改增”提速財稅改革[OL].新華網，2013-04-17.
[2]宋曉亮.蘇浙滬營改增實施情況調查的總結[OL].中國經濟新聞網，2013-08-07.
[3]張彬，梁倩.營改增后航運家具企業稅負增加20%[N].經濟參考報，2013-08-09.
[4]應振豐.試點地區現代服務業營改增前后稅收負擔分析[J].佳信注冊稅務師報，2013-08-16.
作者簡介：
覃慶寅（1969-），男，廣西財經學院副教授，主要研究方向：稅收制度及應用。
韋堅（1969-），女，廣西財經學院副教授，主要研究方向：稅收理論與政策。
