【摘 要】試生產階段在固定資產核算當中涉及到所得稅、增值稅核算，不同于購買、自建等方式下獲得的固定資產，會計處理涉及到費用分配的合理性、稅務處理的合法性；在合并報表中尤其體現了會計信息實質重于形式的基本特征。所以，試生產階段的會計處理、合并報表的抵消分錄在家具企業核算當中就相當重要。
【關鍵詞】試生產 家具企業會計政策
一、試生產階段的定義
試生產階段是指家具企業的生產線剛剛開始生產，生產線中的機器設備（一般是指資產組）還沒有達到設計的最佳階段，處于調試階段，試生產階段一般為3個月左右，由于特殊項目的生產線要經過冬季和夏季兩個季節的調試，所以特殊項目試生產階段可能延長到1-2年。試生產階段包括試生產費用和試運轉產品銷售收入及其他收入。試生產費用包括試運轉所需的原料、輔料、燃料和動力費用等以及不包括在安裝合同在內的施工單位參加聯合試運轉人員的工資，但試生產費用不包括生產人員培訓費。試生產費用也不同于設備安裝過程當中的單臺設備調試費和試車費用，單臺設備調試費和試車費直接計入單臺設備價值當中，而試生產費用需要進入整個生產線價值或是按照價值在生產組中分攤。試運轉收入是指進行整個生產線或是資產組負荷或無負荷試運轉所生產產品銷售收入。試生產產品并不全是不合格產品或是廢品，試生產階段生產的產品可能是合格產品，但是在產品生產數量上沒有達到生產線或是生產組的最優狀態。
二、試生產階段所涉及到的固定資產會計處理
為了更好的說明試生產階段的會計處理，下面舉個例子。
乙家具公司2013年2月外購一條需安裝調試后才可使用的生產線，外購價款234萬元（含稅），安裝調試費5萬元（含人工成本2萬元、輔助材料3萬元等） ，生產培訓費5萬元，正式使用前進行試生產以檢查設備性能和安裝調試效果。2013年6月，乙家具公司投入生產原料價值25萬元，人工成本15萬元（其他制造費用忽略不計），生產出經檢驗合格的產成品賣給母家具公司甲家具公司實現銷售43萬元，甲家具公司對外銷售部分產品實現銷售收入45元，賬面還剩庫存商品5萬元。7月份甲家具公司對外銷售從乙家具公司購買來的剩余產品，銷售收入為8萬元，稅率為25%。7月份乙家具公司生產線由試生產轉為正式生產。
會計準則未明確規定在建工程試運行業務的賬務處理，在實際工作中，一般都按《家具企業會計制度》第31條的規定執行。家具企業的在建工程項目在達到預定可使用狀態前所取得的試運轉過程中形成的、能夠對外銷售的產品，其發生的成本計入在建工程成本，銷售或轉為庫存商品時，按實際銷售收入或按預計售價沖減工程成本。家具企業試生產過程中領用的原材料，其進項稅額是否需要轉出并計入在建工程還是直接作為進項稅額作抵扣呢？根據《增值稅暫行條例》規定，只有用于非應稅項目的購進貨物或者應稅勞務的進項稅額，不得從銷項稅額中抵扣。家具企業生產的試生產產品銷售視同銷售，需要繳納增值稅。雖然在會計處理上是在在建工程核算中，實質上還是全部用于生產應稅產品，因此，用于試生產產品的進項稅額可以抵扣。據此，外購價款中不含增值稅部分200萬，計入在建工程；安裝調試費5萬元直接計入在建工程，3萬元的輔助材料進項稅不必轉出；5萬元的生產培訓費入當期費用；試生產產品領用原材料25萬，計入在建工程，進項稅不必轉出；人工成本15萬元計入在建工程。子家具公司銷售母家具公司試生產產品43萬元，沖在建工程成本，計提銷項稅額7.31萬。
在家具企業所得稅處理方面，我國國家稅務總覺制定了相關的制度進行具體的歸納和說明。按照國家稅務局制定的規定對所得稅的處理主要體現在以下幾個方面：
（一）在納稅年度從事生產、經營等，無論生產、經營盈利或者虧損，無論在是免稅和減稅期間都應該按照家具企業所得稅法已經相關的規定，進行家具企業所得稅稅務辦理。
（二）在納稅年度中間終止的經營活動的納稅人，依然要行使自己的納稅義務進行家具企業所得稅匯算清繳。
（三）家具企業在試工期間的運行收入，不能夠算在建工成本上，要按照總收入予以征稅。
所以根據以上的幾點，乙家具公司在給甲家具公司試生產產品期間總收入是43萬元，應該并入應納稅收入中予以繳稅。根據收入與成本的比較，可以得出，在試運期間收入43萬元中，成本占40萬，盡收入是3萬，所以家具企業應該根據實際的收入，應納稅所得額為3萬元。
產生的3萬元可抵扣暫時性差異是否應該確認遞延所得稅資產呢？根據“家具企業會計準則第18號—所得稅”規定， 資產的計稅基礎是指家具企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。家具企業的在建工程轉為固定資產后，會計上的固定資產價值比稅收上的固定資產計稅價值少3萬元。家具企業應在以后各期計提固定資產折舊及納稅申報時，進行納稅申報調整，總計應調減應納稅所得額3萬元。確認可抵扣的暫時性差異產生的遞延所得稅資產應以未來期間可能產生的應納所得額為限，在可抵扣暫時性差異轉回的未來期間內，家具企業無法產生足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異的影響，使得與可抵扣暫時性差異的相關經濟利益無法實現的，不應確認遞延所得稅資產。在每個資產負債表日，經過復核，有確鑿證據表明未來期間很可能獲得足夠的應納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異，應當確認以前期間未確認的遞延所得稅資產。相反，如果子家具公司銷售給母家具公司的試生產產品成本大于銷售收入時，家具企業應當確認相應的遞延所得稅負債。6月份乙家具公司的會計分錄為
借：在建工程205萬貸銀行存款、應付職工薪酬等205萬
生產試生產產品的會計分錄借：在建工程40萬貸：原材料 40萬
試生產產品銷售時會計分錄
借：應收賬款-甲家具公司50.31萬貸 ：在建工程43萬
貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）7.31萬
借：遞延所得稅資產0.75萬貸：所得稅0.75萬
根據《家具企業會計準則第33號》母家具公司與子家具公司之間銷售商品，期末未實現對外銷售而形成存貨、固定資產、在建工程等資產的，在抵銷銷售商品的營業成本和營業收入的同時，應當將各項資產所包含的未實現內部銷售損益予以抵銷。以及根據家具企業會計信息質量實質重于形式的基本特征，要求家具企業在進行會計處理時，應當以經濟實質為準，母家具公司對外銷售試生產產品體現主營業務收入、成本，對于整個集團家具公司來說，體現在在建工程，因此 ，甲家具公司銷售會計分錄為：
借：應收賬款52.65萬貸：主營業務收入45萬
貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）7.65
結轉銷售成本：借：主營業務成本38萬貸：庫存商品38萬
甲家具公司編制合并抵消分錄：
借：在建工程43萬貸：主營業務成本43萬
借：主營業務收入45萬貸在建工程45萬
借：主營業務成本5萬貸：庫存商品5萬
借：主營業務成本0.35萬貸：在建工程0.35萬
7月份甲家具公司會計分錄：
借：應收賬款9.36萬貸：主營業務收入8萬
貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）1.36
結轉銷售成本：借：主營業務成本 5萬貸：庫存商品5萬
7月份乙家具公司會計分錄：借：固定資產202萬貸：在建工程202萬
7月份甲家具公司編制合并抵消分錄：
借：在建工程43萬貸：年初未分配利潤 43萬
借：年初未分配利潤45萬貸在建工程45萬
借：年初未分配利潤5萬貸：主營業務成本5萬
借：年初未分配利潤0.35萬貸：在建工程0.35萬
借：主營業務收入8萬貸在建工程8萬
借：固定資產10.35萬貸：在建工程10.35萬
三、結論
由于固定資產單位價值高，在家具企業的財務當中，處于舉足輕重的地位。本文通過舉例說明了在試生產階段，固定資產核算會計處理，以及合并報表的抵消分錄處理，實用性強，對于財務實際工作具有指導和借簽意義。
參考文獻：
[1]中國注冊會計師協會編，2013年度注冊會計師全國統一考試輔導教材，中國財政經濟出版社
[2]家具企業會計準則——基本準則（2006）財政部令第33號
【關鍵詞】試生產 家具企業會計政策
一、試生產階段的定義
試生產階段是指家具企業的生產線剛剛開始生產，生產線中的機器設備（一般是指資產組）還沒有達到設計的最佳階段，處于調試階段，試生產階段一般為3個月左右，由于特殊項目的生產線要經過冬季和夏季兩個季節的調試，所以特殊項目試生產階段可能延長到1-2年。試生產階段包括試生產費用和試運轉產品銷售收入及其他收入。試生產費用包括試運轉所需的原料、輔料、燃料和動力費用等以及不包括在安裝合同在內的施工單位參加聯合試運轉人員的工資，但試生產費用不包括生產人員培訓費。試生產費用也不同于設備安裝過程當中的單臺設備調試費和試車費用，單臺設備調試費和試車費直接計入單臺設備價值當中，而試生產費用需要進入整個生產線價值或是按照價值在生產組中分攤。試運轉收入是指進行整個生產線或是資產組負荷或無負荷試運轉所生產產品銷售收入。試生產產品并不全是不合格產品或是廢品，試生產階段生產的產品可能是合格產品，但是在產品生產數量上沒有達到生產線或是生產組的最優狀態。
二、試生產階段所涉及到的固定資產會計處理
為了更好的說明試生產階段的會計處理，下面舉個例子。
乙家具公司2013年2月外購一條需安裝調試后才可使用的生產線，外購價款234萬元（含稅），安裝調試費5萬元（含人工成本2萬元、輔助材料3萬元等） ，生產培訓費5萬元，正式使用前進行試生產以檢查設備性能和安裝調試效果。2013年6月，乙家具公司投入生產原料價值25萬元，人工成本15萬元（其他制造費用忽略不計），生產出經檢驗合格的產成品賣給母家具公司甲家具公司實現銷售43萬元，甲家具公司對外銷售部分產品實現銷售收入45元，賬面還剩庫存商品5萬元。7月份甲家具公司對外銷售從乙家具公司購買來的剩余產品，銷售收入為8萬元，稅率為25%。7月份乙家具公司生產線由試生產轉為正式生產。
會計準則未明確規定在建工程試運行業務的賬務處理，在實際工作中，一般都按《家具企業會計制度》第31條的規定執行。家具企業的在建工程項目在達到預定可使用狀態前所取得的試運轉過程中形成的、能夠對外銷售的產品，其發生的成本計入在建工程成本，銷售或轉為庫存商品時，按實際銷售收入或按預計售價沖減工程成本。家具企業試生產過程中領用的原材料，其進項稅額是否需要轉出并計入在建工程還是直接作為進項稅額作抵扣呢？根據《增值稅暫行條例》規定，只有用于非應稅項目的購進貨物或者應稅勞務的進項稅額，不得從銷項稅額中抵扣。家具企業生產的試生產產品銷售視同銷售，需要繳納增值稅。雖然在會計處理上是在在建工程核算中，實質上還是全部用于生產應稅產品，因此，用于試生產產品的進項稅額可以抵扣。據此，外購價款中不含增值稅部分200萬，計入在建工程；安裝調試費5萬元直接計入在建工程，3萬元的輔助材料進項稅不必轉出；5萬元的生產培訓費入當期費用；試生產產品領用原材料25萬，計入在建工程，進項稅不必轉出；人工成本15萬元計入在建工程。子家具公司銷售母家具公司試生產產品43萬元，沖在建工程成本，計提銷項稅額7.31萬。
在家具企業所得稅處理方面，我國國家稅務總覺制定了相關的制度進行具體的歸納和說明。按照國家稅務局制定的規定對所得稅的處理主要體現在以下幾個方面：
（一）在納稅年度從事生產、經營等，無論生產、經營盈利或者虧損，無論在是免稅和減稅期間都應該按照家具企業所得稅法已經相關的規定，進行家具企業所得稅稅務辦理。
（二）在納稅年度中間終止的經營活動的納稅人，依然要行使自己的納稅義務進行家具企業所得稅匯算清繳。
（三）家具企業在試工期間的運行收入，不能夠算在建工成本上，要按照總收入予以征稅。
所以根據以上的幾點，乙家具公司在給甲家具公司試生產產品期間總收入是43萬元，應該并入應納稅收入中予以繳稅。根據收入與成本的比較，可以得出，在試運期間收入43萬元中，成本占40萬，盡收入是3萬，所以家具企業應該根據實際的收入，應納稅所得額為3萬元。
產生的3萬元可抵扣暫時性差異是否應該確認遞延所得稅資產呢？根據“家具企業會計準則第18號—所得稅”規定， 資產的計稅基礎是指家具企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。家具企業的在建工程轉為固定資產后，會計上的固定資產價值比稅收上的固定資產計稅價值少3萬元。家具企業應在以后各期計提固定資產折舊及納稅申報時，進行納稅申報調整，總計應調減應納稅所得額3萬元。確認可抵扣的暫時性差異產生的遞延所得稅資產應以未來期間可能產生的應納所得額為限，在可抵扣暫時性差異轉回的未來期間內，家具企業無法產生足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異的影響，使得與可抵扣暫時性差異的相關經濟利益無法實現的，不應確認遞延所得稅資產。在每個資產負債表日，經過復核，有確鑿證據表明未來期間很可能獲得足夠的應納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異，應當確認以前期間未確認的遞延所得稅資產。相反，如果子家具公司銷售給母家具公司的試生產產品成本大于銷售收入時，家具企業應當確認相應的遞延所得稅負債。6月份乙家具公司的會計分錄為
借：在建工程205萬貸銀行存款、應付職工薪酬等205萬
生產試生產產品的會計分錄借：在建工程40萬貸：原材料 40萬
試生產產品銷售時會計分錄
借：應收賬款-甲家具公司50.31萬貸 ：在建工程43萬
貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）7.31萬
借：遞延所得稅資產0.75萬貸：所得稅0.75萬
根據《家具企業會計準則第33號》母家具公司與子家具公司之間銷售商品，期末未實現對外銷售而形成存貨、固定資產、在建工程等資產的，在抵銷銷售商品的營業成本和營業收入的同時，應當將各項資產所包含的未實現內部銷售損益予以抵銷。以及根據家具企業會計信息質量實質重于形式的基本特征，要求家具企業在進行會計處理時，應當以經濟實質為準，母家具公司對外銷售試生產產品體現主營業務收入、成本，對于整個集團家具公司來說，體現在在建工程，因此 ，甲家具公司銷售會計分錄為：
借：應收賬款52.65萬貸：主營業務收入45萬
貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）7.65
結轉銷售成本：借：主營業務成本38萬貸：庫存商品38萬
甲家具公司編制合并抵消分錄：
借：在建工程43萬貸：主營業務成本43萬
借：主營業務收入45萬貸在建工程45萬
借：主營業務成本5萬貸：庫存商品5萬
借：主營業務成本0.35萬貸：在建工程0.35萬
7月份甲家具公司會計分錄：
借：應收賬款9.36萬貸：主營業務收入8萬
貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）1.36
結轉銷售成本：借：主營業務成本 5萬貸：庫存商品5萬
7月份乙家具公司會計分錄：借：固定資產202萬貸：在建工程202萬
7月份甲家具公司編制合并抵消分錄：
借：在建工程43萬貸：年初未分配利潤 43萬
借：年初未分配利潤45萬貸在建工程45萬
借：年初未分配利潤5萬貸：主營業務成本5萬
借：年初未分配利潤0.35萬貸：在建工程0.35萬
借：主營業務收入8萬貸在建工程8萬
借：固定資產10.35萬貸：在建工程10.35萬
三、結論
由于固定資產單位價值高，在家具企業的財務當中，處于舉足輕重的地位。本文通過舉例說明了在試生產階段，固定資產核算會計處理，以及合并報表的抵消分錄處理，實用性強，對于財務實際工作具有指導和借簽意義。
參考文獻：
[1]中國注冊會計師協會編，2013年度注冊會計師全國統一考試輔導教材，中國財政經濟出版社
[2]家具企業會計準則——基本準則（2006）財政部令第33號
