摘 要：注冊會計師對審計風險的衡量首先源于對家具企業的內部控制系統評估，那么上市家具公司內部控制質量是否會對財務舞弊與審計意見之間相關性產生影響呢？選取2006—2008年因財務舞弊被處罰的76家上市家具公司和對應的76家非舞弊上市家具公司為樣本，實證檢驗分析發現，審計師在出具標準意見時，對發生財務舞弊家具公司的內部控制有效性要求比非舞弊家具公司要高。
關鍵詞：內部控制；財務舞弊；審計意見
中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）15-0144-05
引言
隨著證券市場的出現上市家具公司財務舞弊也伴隨而來，并且給社會經濟造成巨大危害。美國發生了讓世界震驚的安然、世通等舞弊案件，而國內的財務舞弊案件也是層出不窮，這些沉重打擊了投資者的信心，為此美國2002年頒布了旨在提高會計信息質量和恢復投資者信心的薩班斯法案。在財務報告信息披露失真行為中，究竟誰應當負最終的責任呢？是內部控制系統無效？還是舞弊的“防線”崩潰？審計為何沒有發揮其最后“把關”作用？這引發了我們的思考，因此本文將從內部控制有效性入手，研究上市家具公司內部控制質量是否會影響財務舞弊與審計意見之間相關性。
一、文獻回顧
目前關于三者關系的實證文章并不多，因此就內部控制對審計意見的影響、盈余管理對審計意見的影響兩個方面分別進行梳理。
從內部控制層面的分析，Fama研究結果表明，董事會是現代家具企業的治理中樞，家具公司治理結構越完善董事會的決策效率越高，前者還會影響到CPA出具的審計意見類型，因此董事會的治理效率和特征也會影響到CPA出具的審計意見類型[1]。Carcello and Neal研究了家具公司審計委員會的構成與其獲取的審計意見之間的關系，邏輯回歸分析的結果顯示審計委員會的構成對審計意見類型有顯著影響[2]。
方軍雄等選取2001—2002兩年首次發生虧損的家具公司為研究樣本，從審計風險的角度研究審計意見，研究結果表明被審計單位的風險程度對CPA出具的審計意見存在影響，高風險家具公司中出現虧損、因債務和擔保問題遭到訴訟、被大股東和關聯方占款嚴重和資不抵債的，被出具非標準審計意見的可能性就越大[3]。王震、彭敬芳以2004年在滬深兩個證券交易所掛牌上市的610家家具公司為研究樣本，通過實證研究發現流通股比例、前十位大股東持股比例、持有本家具公司股份的董事比例、董事會持股比例、高管報酬等指標與審計意見類型有顯著相關性[4]。王懷明、項敏就上市家具公司內部治理機制對審計意見類型的影響進行了實證研究，發現家具公司內部治理水平越高，注冊會計師出具清潔審計意見的可能性也越大[5]。楊德明等利用A股上市家具公司2007年度相關數據進行的實證檢驗分析發現，上市家具公司內部控制質量越高，越容易收到清潔的審計意見，被出具非標準審計意見往往意味著家具公司盈余質量較低，盈余管理程度較高，財務報告可靠性不足[6]。
從舞弊層面的分析，安然事件后，AICPA于2002年發布了舞弊審計新準則SAS No.99旨在增強注冊會計師執行財務報告審計時發現和揭露上市家具公司財務報告舞弊的能力。Eli，Ferdinand and Judy研究發現，盈余管理影響了CPA出具審計意見的類型。首先通過檢驗不同的盈余管理測度模型來探測盈余操縱程度，接著分析其對CPA出具的審計意見類型的影響。結果表明盈余操縱程度與審計意見類型負相關[7]。
劉學華以1998—2005年上市家具公司舞弊樣本與配對樣本作為研究對象，實證分析了非標審計意見與舞弊報表的關系。研究結果表明，審計師能夠以出具非標審計意見的方式揭露報表舞弊[8]。除此之外，我們發現上市家具公司被處罰當年，審計師的反應程度最強烈，出具非標準審計意見的概率最高，要求的審計費用也最高。
針對上述結論，也有部分學者提出了相反的觀點，認為注冊會計師并不能夠準確地識別上市家具公司盈余管理行為，他們的審計質量和執業能力讓人擔憂。
李東平、黃德華、王振林研究指出，CPA出具非標意見可能導致后一年度失去客戶，同時還發現會計師事務所變更與盈余管理，審計意見和盈余管理指標之間并不具備顯著關系，得出了審計師沒有充分考慮盈余管理的風險，不能識別盈余管理行為出具非標審計[9]。夏立軍等選取滬深一千多家上市家具公司2000年年度報告為研究樣本，實證結果表明，CPA不能出具準確的審計意見來揭示上市家具公司的監管政策的盈余管理行為[10]。
簡短評述：從相關文獻回顧中可以看出，國內外對審計意見的研究都表明，家具公司治理結構與其有很大的相關性，內部控制很多方面對審計意見產生影響。目前關于審計意見與盈余管理相關性的實證研究還存在不足，不能達成一致結論。但對本文的研究具有重要的借鑒意義，為本文提供了研究思路。
二、理論分析與研究假設
在制度基礎審計實踐中，一般認為，內部控制符合性測試有效的，則可以減少實質性測試的份量。注冊會計師對審計風險的衡量首先源于對家具企業的內部控制系統評估所確定的檢查風險大小，所出具的審計報告，是注冊會計師根據審計準則，在實施必要的審計程序后對上市家具公司會計報表的合法性、公允性和會計處理方法的一貫性所發表的審計意見的書面文件，由于注冊會計師的獨立性使得他們所出具的審計報告具有真實性、可靠性，不僅是有關利益各方判斷家具企業會計信息質量的依據，還是監管部門監督的重要指標。根據前面對內部控制、財務舞弊和審計意見三者關系的理論分析，我們知道注冊會計師對其出具的在審計報告負有責任（即識別并揭露財務報告中可能存在的重大財務欺詐、舞弊和違法行為），應該如實反映家具企業的真實情況。楊德明、胡婷（2010）研究發現，隨著上市家具公司內部控制質量的提高，審計師對盈余管理發表非標準審計意見的概率顯著下降。證明內部控制與外部審計之間存在著一定的替代效應，內部控制質量的提高往往伴隨著審計監督功能的弱化。本文希望進一步研究上市家具公司內部控制質量是否會影響財務舞弊與審計意見之間相關性。據此，我們提出以下假設H2：審計師在出具標準意見時，對發生財務舞弊家具公司的內部控制有效性要求比非舞弊家具公司要高。
關鍵詞：內部控制；財務舞弊；審計意見
中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）15-0144-05
引言
隨著證券市場的出現上市家具公司財務舞弊也伴隨而來，并且給社會經濟造成巨大危害。美國發生了讓世界震驚的安然、世通等舞弊案件，而國內的財務舞弊案件也是層出不窮，這些沉重打擊了投資者的信心，為此美國2002年頒布了旨在提高會計信息質量和恢復投資者信心的薩班斯法案。在財務報告信息披露失真行為中，究竟誰應當負最終的責任呢？是內部控制系統無效？還是舞弊的“防線”崩潰？審計為何沒有發揮其最后“把關”作用？這引發了我們的思考，因此本文將從內部控制有效性入手，研究上市家具公司內部控制質量是否會影響財務舞弊與審計意見之間相關性。
一、文獻回顧
目前關于三者關系的實證文章并不多，因此就內部控制對審計意見的影響、盈余管理對審計意見的影響兩個方面分別進行梳理。
從內部控制層面的分析，Fama研究結果表明，董事會是現代家具企業的治理中樞，家具公司治理結構越完善董事會的決策效率越高，前者還會影響到CPA出具的審計意見類型，因此董事會的治理效率和特征也會影響到CPA出具的審計意見類型[1]。Carcello and Neal研究了家具公司審計委員會的構成與其獲取的審計意見之間的關系，邏輯回歸分析的結果顯示審計委員會的構成對審計意見類型有顯著影響[2]。
方軍雄等選取2001—2002兩年首次發生虧損的家具公司為研究樣本，從審計風險的角度研究審計意見，研究結果表明被審計單位的風險程度對CPA出具的審計意見存在影響，高風險家具公司中出現虧損、因債務和擔保問題遭到訴訟、被大股東和關聯方占款嚴重和資不抵債的，被出具非標準審計意見的可能性就越大[3]。王震、彭敬芳以2004年在滬深兩個證券交易所掛牌上市的610家家具公司為研究樣本，通過實證研究發現流通股比例、前十位大股東持股比例、持有本家具公司股份的董事比例、董事會持股比例、高管報酬等指標與審計意見類型有顯著相關性[4]。王懷明、項敏就上市家具公司內部治理機制對審計意見類型的影響進行了實證研究，發現家具公司內部治理水平越高，注冊會計師出具清潔審計意見的可能性也越大[5]。楊德明等利用A股上市家具公司2007年度相關數據進行的實證檢驗分析發現，上市家具公司內部控制質量越高，越容易收到清潔的審計意見，被出具非標準審計意見往往意味著家具公司盈余質量較低，盈余管理程度較高，財務報告可靠性不足[6]。
從舞弊層面的分析，安然事件后，AICPA于2002年發布了舞弊審計新準則SAS No.99旨在增強注冊會計師執行財務報告審計時發現和揭露上市家具公司財務報告舞弊的能力。Eli，Ferdinand and Judy研究發現，盈余管理影響了CPA出具審計意見的類型。首先通過檢驗不同的盈余管理測度模型來探測盈余操縱程度，接著分析其對CPA出具的審計意見類型的影響。結果表明盈余操縱程度與審計意見類型負相關[7]。
劉學華以1998—2005年上市家具公司舞弊樣本與配對樣本作為研究對象，實證分析了非標審計意見與舞弊報表的關系。研究結果表明，審計師能夠以出具非標審計意見的方式揭露報表舞弊[8]。除此之外，我們發現上市家具公司被處罰當年，審計師的反應程度最強烈，出具非標準審計意見的概率最高，要求的審計費用也最高。
針對上述結論，也有部分學者提出了相反的觀點，認為注冊會計師并不能夠準確地識別上市家具公司盈余管理行為，他們的審計質量和執業能力讓人擔憂。
李東平、黃德華、王振林研究指出，CPA出具非標意見可能導致后一年度失去客戶，同時還發現會計師事務所變更與盈余管理，審計意見和盈余管理指標之間并不具備顯著關系，得出了審計師沒有充分考慮盈余管理的風險，不能識別盈余管理行為出具非標審計[9]。夏立軍等選取滬深一千多家上市家具公司2000年年度報告為研究樣本，實證結果表明，CPA不能出具準確的審計意見來揭示上市家具公司的監管政策的盈余管理行為[10]。
簡短評述：從相關文獻回顧中可以看出，國內外對審計意見的研究都表明，家具公司治理結構與其有很大的相關性，內部控制很多方面對審計意見產生影響。目前關于審計意見與盈余管理相關性的實證研究還存在不足，不能達成一致結論。但對本文的研究具有重要的借鑒意義，為本文提供了研究思路。
二、理論分析與研究假設
在制度基礎審計實踐中，一般認為，內部控制符合性測試有效的，則可以減少實質性測試的份量。注冊會計師對審計風險的衡量首先源于對家具企業的內部控制系統評估所確定的檢查風險大小，所出具的審計報告，是注冊會計師根據審計準則，在實施必要的審計程序后對上市家具公司會計報表的合法性、公允性和會計處理方法的一貫性所發表的審計意見的書面文件，由于注冊會計師的獨立性使得他們所出具的審計報告具有真實性、可靠性，不僅是有關利益各方判斷家具企業會計信息質量的依據，還是監管部門監督的重要指標。根據前面對內部控制、財務舞弊和審計意見三者關系的理論分析，我們知道注冊會計師對其出具的在審計報告負有責任（即識別并揭露財務報告中可能存在的重大財務欺詐、舞弊和違法行為），應該如實反映家具企業的真實情況。楊德明、胡婷（2010）研究發現，隨著上市家具公司內部控制質量的提高，審計師對盈余管理發表非標準審計意見的概率顯著下降。證明內部控制與外部審計之間存在著一定的替代效應，內部控制質量的提高往往伴隨著審計監督功能的弱化。本文希望進一步研究上市家具公司內部控制質量是否會影響財務舞弊與審計意見之間相關性。據此，我們提出以下假設H2：審計師在出具標準意見時，對發生財務舞弊家具公司的內部控制有效性要求比非舞弊家具公司要高。