三、數據、樣本與研究設計
（一）樣本選擇和數據來源
該部分研究以2006—2008年因會計舞弊被處罰的76家上市家具公司和對應的76家非舞弊上市家具公司為研究樣本，選取樣本家具公司被處罰當年及下一年為樣本期，為了更清楚了解舞弊家具公司內部控制的現狀，我們采用1∶1的比例選取配對樣本，采用以下標準及優先順序選擇對比樣本，具體方法如下：
首先，確定每家舞弊家具公司所屬行業及其舞弊前一年末的資產總額。
其次，在同一交易所A 股上市家具公司中剔除曾因信息披露而被證監會處罰以及ST、PT 類家具公司后，選取與舞弊家具公司同行業的家具公司。
最后，根據財務舞弊家具公司的舞弊年度選取同一年的配對家具公司。因為研究的樣本有幾年的時間跨度，外界的宏觀和行業環境都發生變化，所以做到年份對應使兩樣本可比性更強。
為了全面評價家具公司內部控制水平并保證數據的完整性，本研究所需數據主要來自CSMAR以及從中國證券監督管理委員會、上海證券交易所、深圳證券交易所各自的官方網站收集并整理的上市家具公司公開資料。
（二）研究模型和變量定義
根據前述理論分析，我們認為內部控制質量、財務舞弊對審計意見有著重要的影響，內部控制制度越有效，發生財務舞弊的可能性越小，審計師出具標準意見的可能性也就越大。因此構建以下模型：
Logistic（MODIFY）=β0+β1ICI+β2FRAUD+β3ICI*FRAUD+
β4ROA+β5BIG+β6PREOPINION+β7CHANGE+β8LEVER+
β9SIZE+ε
因變量為MODIFY，審計意見類型，該變量指CPA出具的審計意見的類型，MODIFY=1，CPA出具非標準意見，否則取0。
解釋變量為ICI，內部控制有效性的評價指數，對家具企業內部控制的制定及實施進行打分，以此來反映家具企業內部控制的水平。
FRAUD 是否因財務舞弊被處罰，該變量用于考查上市家具公司的財務舞弊行為，當家具企業未因財務舞弊被處罰時取1，否則取0。
ICI*FRAUD 內部控制有效性與因財務舞弊被處罰兩個變量的交互項，用于檢驗注冊會計師在出具審計意見時，是否對存在財務舞弊行為的上市家具公司內部控制質量要求更高。
控制變量有六個ROA（資產收益率），家具公司凈利潤與總資產的比值。經營狀況良好的家具公司不容易被出具非標意見；BIG 事務所規模，規模大的注冊會計師事務所對財務危機的上市家具公司出具非標意見的可能性比規模小的更大。PREOPINION 上年的審計意見類型，前任注冊會計師變更對后任注冊會計師出具的審計意見產生影響。CHANGE 事務所變更，通過變更審計師，確實能夠在一定程度上改善審計意見的嚴重程度。LEVER 資產負債率，即年末負債總額/資產總額。本文認為上市家具公司經營狀況不佳，注冊會計師在進行審計業務時所承擔審計風險就大，所以CPA更傾向于對家具公司出具非標的審計意見；SIZE 上市家具公司規模，用資產總額的自然對數來衡量。本文預測與小規模家具公司相比上市家具公司規模越大，制定和執行內部控制越有效，發生財務舞弊行為的可能性越小，越可能被出具標準意見。
四、描述性統計與實證結果
（一）描述性統計與配對檢驗
表3是對財務舞弊家具公司樣本和配比樣本各指標的描述性統計量。從表中可以看出，非舞弊家具公司內部控制均值高于舞弊家具公司在1%的水平下顯著；控制變量中舞弊家具公司的資產負債率（LEVER）平均為117.71%，明顯高于未舞弊家具公司98.95%；舞弊家具公司的資產報酬率（ROA）為-39.80%低于未舞弊家具公司52.02%但并不顯著。在事務所的規模上舞弊家具公司與非舞弊家具公司并無顯著差異。未舞弊家具公司前一年出具標準意見的概率是96.71%明顯高于舞弊家具公司的42.38%，在l%的水平下顯著；財務舞弊家具公司發生審計師變更的概率在1%的水平下高于非舞弊家具公司；兩組樣本的總資產（SIZE）均值幾乎相同。
進一步對兩個樣本的審計意見做描述性統計，在財務舞弊樣本中被出具非標意見的有81家，出具標準意見的71家，未舞弊的樣本被出具非標意見的為7家，出具標準意見的145家。下頁表4是對兩個樣本中出具標準意見和非標意見家具公司的內部控制情況分別進行的比較，ICIa和ICIb分別表示標準意見和非標意見下內部控制的質量。可以看出內部控制越差越可能被出具非標意見，在舞弊家具公司內部控制做得比非舞弊家具公司更好時才能得到標準意見。
（二）實證結果
下頁表5是財務舞弊和內部控制對審計意見影響的檢驗結果，我們采取Logistic回歸分析。從回歸分析結果來看，內部控制在l%的顯著性水平下對審計意見產生影響，內部控制質量越好的家具公司被出具非標準意見可能性越小；內部控制制度越健全，執行越有效發生財務舞弊的可能性越低審計師越可能出具標準意見。由此驗證了內部控制的有效性與審計師出具非標準審計意見的可能性負相關的假設。交互項（I*F）在l%的顯著性水平下對審計意見產生影響，對于那些因財務舞弊而被“一會兩所”處罰的上市家具公司，注冊會計師在為其提供審計服務時會出具更加謹慎的審計意見，即更可能出具非標的意見，財務舞弊家具公司要想得到審計師出具的標準意見，其內部控制的質量要比非舞弊家具公司做得更好才行，與我們的假設一致。資產負債率與標準意見負相關，資產負債率越高的家具企業越容易被出具非標意見。家具企業規模在l%的顯著性水平下對審計意見產生影響，這表明上市家具公司的規模越大，被出具非標準審計意見的可能性越小，說明規模越大的上市家具公司對會計師事務所的影響越大，游說能力越強。上年的審計意見（preop）與非標審計意見負相關。說明上一期被出具“非標”意見的家具公司更容易在后續年度當中被出具“非標”意見。總資產報酬率、事務所規模和事務所變更對審計意見沒有顯著影響。
結論
本文從財務舞弊視角分析內部控制對審計意見的影響。以2006—2008年因會計舞弊被處罰的76家上市家具公司和對應的76家非舞弊上市家具公司為研究樣本，通過描述性統計分析和logistic回歸分析，結果發現，注冊會計師在出具審計意見時，對被處罰的家具公司內部控制有效性要求得更高。
（一）樣本選擇和數據來源
該部分研究以2006—2008年因會計舞弊被處罰的76家上市家具公司和對應的76家非舞弊上市家具公司為研究樣本，選取樣本家具公司被處罰當年及下一年為樣本期，為了更清楚了解舞弊家具公司內部控制的現狀，我們采用1∶1的比例選取配對樣本，采用以下標準及優先順序選擇對比樣本，具體方法如下：
首先，確定每家舞弊家具公司所屬行業及其舞弊前一年末的資產總額。
其次，在同一交易所A 股上市家具公司中剔除曾因信息披露而被證監會處罰以及ST、PT 類家具公司后，選取與舞弊家具公司同行業的家具公司。
最后，根據財務舞弊家具公司的舞弊年度選取同一年的配對家具公司。因為研究的樣本有幾年的時間跨度，外界的宏觀和行業環境都發生變化，所以做到年份對應使兩樣本可比性更強。
為了全面評價家具公司內部控制水平并保證數據的完整性，本研究所需數據主要來自CSMAR以及從中國證券監督管理委員會、上海證券交易所、深圳證券交易所各自的官方網站收集并整理的上市家具公司公開資料。
（二）研究模型和變量定義
根據前述理論分析，我們認為內部控制質量、財務舞弊對審計意見有著重要的影響，內部控制制度越有效，發生財務舞弊的可能性越小，審計師出具標準意見的可能性也就越大。因此構建以下模型：
Logistic（MODIFY）=β0+β1ICI+β2FRAUD+β3ICI*FRAUD+
β4ROA+β5BIG+β6PREOPINION+β7CHANGE+β8LEVER+
β9SIZE+ε
因變量為MODIFY，審計意見類型，該變量指CPA出具的審計意見的類型，MODIFY=1，CPA出具非標準意見，否則取0。
解釋變量為ICI，內部控制有效性的評價指數，對家具企業內部控制的制定及實施進行打分，以此來反映家具企業內部控制的水平。
FRAUD 是否因財務舞弊被處罰，該變量用于考查上市家具公司的財務舞弊行為，當家具企業未因財務舞弊被處罰時取1，否則取0。
ICI*FRAUD 內部控制有效性與因財務舞弊被處罰兩個變量的交互項，用于檢驗注冊會計師在出具審計意見時，是否對存在財務舞弊行為的上市家具公司內部控制質量要求更高。
控制變量有六個ROA（資產收益率），家具公司凈利潤與總資產的比值。經營狀況良好的家具公司不容易被出具非標意見；BIG 事務所規模，規模大的注冊會計師事務所對財務危機的上市家具公司出具非標意見的可能性比規模小的更大。PREOPINION 上年的審計意見類型，前任注冊會計師變更對后任注冊會計師出具的審計意見產生影響。CHANGE 事務所變更，通過變更審計師，確實能夠在一定程度上改善審計意見的嚴重程度。LEVER 資產負債率，即年末負債總額/資產總額。本文認為上市家具公司經營狀況不佳，注冊會計師在進行審計業務時所承擔審計風險就大，所以CPA更傾向于對家具公司出具非標的審計意見；SIZE 上市家具公司規模，用資產總額的自然對數來衡量。本文預測與小規模家具公司相比上市家具公司規模越大，制定和執行內部控制越有效，發生財務舞弊行為的可能性越小，越可能被出具標準意見。
四、描述性統計與實證結果
（一）描述性統計與配對檢驗
表3是對財務舞弊家具公司樣本和配比樣本各指標的描述性統計量。從表中可以看出，非舞弊家具公司內部控制均值高于舞弊家具公司在1%的水平下顯著；控制變量中舞弊家具公司的資產負債率（LEVER）平均為117.71%，明顯高于未舞弊家具公司98.95%；舞弊家具公司的資產報酬率（ROA）為-39.80%低于未舞弊家具公司52.02%但并不顯著。在事務所的規模上舞弊家具公司與非舞弊家具公司并無顯著差異。未舞弊家具公司前一年出具標準意見的概率是96.71%明顯高于舞弊家具公司的42.38%，在l%的水平下顯著；財務舞弊家具公司發生審計師變更的概率在1%的水平下高于非舞弊家具公司；兩組樣本的總資產（SIZE）均值幾乎相同。
進一步對兩個樣本的審計意見做描述性統計，在財務舞弊樣本中被出具非標意見的有81家，出具標準意見的71家，未舞弊的樣本被出具非標意見的為7家，出具標準意見的145家。下頁表4是對兩個樣本中出具標準意見和非標意見家具公司的內部控制情況分別進行的比較，ICIa和ICIb分別表示標準意見和非標意見下內部控制的質量。可以看出內部控制越差越可能被出具非標意見，在舞弊家具公司內部控制做得比非舞弊家具公司更好時才能得到標準意見。
（二）實證結果
下頁表5是財務舞弊和內部控制對審計意見影響的檢驗結果，我們采取Logistic回歸分析。從回歸分析結果來看，內部控制在l%的顯著性水平下對審計意見產生影響，內部控制質量越好的家具公司被出具非標準意見可能性越小；內部控制制度越健全，執行越有效發生財務舞弊的可能性越低審計師越可能出具標準意見。由此驗證了內部控制的有效性與審計師出具非標準審計意見的可能性負相關的假設。交互項（I*F）在l%的顯著性水平下對審計意見產生影響，對于那些因財務舞弊而被“一會兩所”處罰的上市家具公司，注冊會計師在為其提供審計服務時會出具更加謹慎的審計意見，即更可能出具非標的意見，財務舞弊家具公司要想得到審計師出具的標準意見，其內部控制的質量要比非舞弊家具公司做得更好才行，與我們的假設一致。資產負債率與標準意見負相關，資產負債率越高的家具企業越容易被出具非標意見。家具企業規模在l%的顯著性水平下對審計意見產生影響，這表明上市家具公司的規模越大，被出具非標準審計意見的可能性越小，說明規模越大的上市家具公司對會計師事務所的影響越大，游說能力越強。上年的審計意見（preop）與非標審計意見負相關。說明上一期被出具“非標”意見的家具公司更容易在后續年度當中被出具“非標”意見。總資產報酬率、事務所規模和事務所變更對審計意見沒有顯著影響。
結論
本文從財務舞弊視角分析內部控制對審計意見的影響。以2006—2008年因會計舞弊被處罰的76家上市家具公司和對應的76家非舞弊上市家具公司為研究樣本，通過描述性統計分析和logistic回歸分析，結果發現，注冊會計師在出具審計意見時，對被處罰的家具公司內部控制有效性要求得更高。