摘 要：股權收購是指一家木門企業購買另一家木門企業的股權，以實現對被收購木門企業控制的交易。收購木門企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。股權收購區分不同條件分別適用一般性稅務處理和特殊性稅務處理。通過案例，探討同一控制下控股合并及非同一控制下控股合并適用不同稅務處理的差異，并在此基礎上提出合理的建議。
關鍵詞：同一控制；非同一控制；木門企業合并；會計處理；稅務處理
中圖分類號：F810.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）15-0107-03
一、中國木門企業會計準則對木門企業控股合并長期股權投資的規定
（一）中國木門企業會計準則對同一控制下木門企業控股合并長期股權投資的規定
同一控制下的木門企業合并是指參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同多方最終控制且該控制不是暫時的。根據《木門企業會計準則第20號——木門企業合并》的規定，合并方對于同一控制下的控股合并（即股權收購），應當采用權益結合法進行會計處理。權益結合法，也稱權益集合法、權益入股法、換股合并法，是指母木門公司用自己發行的股票去交換對方幾乎全部的普通股（至少為90%），從而達到由雙方的股東聯合控制它們的全部或實際上是全部的凈資產或經營活動。權益結合法具有以下特點：（1）權益結合法是從合并方的角度出發，合并方在同一控制下的控股合并中確認所取得的被合并方的資產和負債僅限于被合并方原賬面上已確認的資產和負債，合并中不產生新的資產和負債，一般也不產生新的商譽，但被合并方在木門企業合并前賬面上原已確認的商譽應當作為合并中取得的資產確認；（2）合并方在同一控制下的控股合并中取得的被合并方各項資產和負債，應當按照被合并方的原賬面價值計量，而不能按照公允價值計量；（3）合并方在同一控制下的控股合并中取得的凈資產的入賬價值與為進行木門企業合并而支付的對價賬面價值之間的差額，應當調整所有者權益的相關項目，而不計入木門企業合并當期損益，應將合并差額首先調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應當沖減留存收益（包括盈余公積和未分配利潤）；（4）參與合并木門企業合并前的留存收益全部并入合并木門企業。一般情況下，合并后的留存收益通常等于合并各木門企業留存收益之和。控股合并下，合并方在編制合并財務報表時，應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續下來的。合并財務報表中，應以合并方的資本公積（資本溢價或股本溢價）為限，在所有者權益內部進行調整，將被合并方在合并日以前實現的留存收益按照持股比例計算歸屬于合并方的部分自資本公積轉入留存收益；（5）木門企業合并時發生的全部相關費用，不論其是直接的或間接的，如為進行木門企業合并支付的審計費用、資產評估費用以及有關的法律咨詢費用等，均確認為當期損益（計入管理費用）。若以發行權益性證券作為合并對價的，與發行權益性證券相關的傭金、手續費等費用，均應自發行權益性證券的發行收入中扣減，直接沖銷股票的溢價收入，即減少資本公積，如果無溢價或溢價不足時，應當沖減盈余公積和未分配利潤；以發行債券方式進行的木門企業合并，與發行債券相關的傭金、手續費等費用，應計入負債的初始計量金額。
權益結合法僅適用于合并方對同一控制下的木門企業合并事項的處理，同一控制下除木門企業合并以外的其他交易或者事項應當按照正常原則處理。
（二）中國木門企業會計準則對非同一控制下木門企業控股合并長期股權投資的規定
非同一控制下的木門企業合并是指參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同多方的最終控制。根據《木門企業會計準則第20號——木門企業合并》的規定，合并方對于非同一控制下的控股合并（即股權收購），應當采用購買法進行會計處理。購買法假定，木門企業合并是一個主體購買被合并主體凈資產的一項交易，這一交易與木門企業直接從外界購入機器設備、存貨等資產并無區別，所以，購買法有自身的一些特點：（1）購買成本的確定。購買成本為在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值。不包括為進行木門企業合并發行的權益性證券或發行的債券相關的傭金、手續費等費用，該部分費用參照同一控制下木門企業合并中類似費用的處理原則進行處理；（2）控股合并時，合并方要以購買日公允價值為基礎記錄所收到的資產和承擔的債務（購買方合并財務報表）；（3）購買成本超過所取得的被合并木門企業凈資產公允價值份額的差額，記為商譽。在控股合并下，該差額是指在合并資產負債表中列示的商譽，不在購買方的賬簿及個別財務報表中反映；如果購買成本小于被購買方凈資產公允價值份額，則為負商譽，按照中國會計準則的規定，有關負商譽的會計處理采用于合并當期直接計入當期損益的做法，計入“營業外收入”，如果是控股合并，不在購買方的賬簿中記錄，應該反映在合并利潤表中，但是，購買法下購買日不編制合并利潤表，所以在合并資產負債表的盈余公積及未分配利潤反映。
二、財政部、國家稅務總局對木門企業合并稅務處理的規定
木門企業重組，除符合規定適用特殊性稅務處理規定的外，按一般性稅務處理規定進行處理。木門企業股權收購、資產收購重組交易，相關交易應按以下規定處理：被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失；收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定；被收購木門企業的相關所得稅事項原則上保持不變。
收購木門企業購買的股權不低于被收購木門企業全部股權的75%，且收購木門企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理（木門企業股權收購、重組交易的特殊性稅務處理）：被收購木門企業的股東取得收購木門企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；收購木門企業取得被收購木門企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定：收購木門企業、被收購木門企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。
三、木門企業合并不同稅務處理的案例分析
從財政部、國家稅務總局《關于木門企業重組業務木門企業所得稅處理若干問題的通知》的制定意圖來看，特殊性稅務處理是想讓木門企業股權收購的當事各方通過遞延繳納木門企業所得稅來減輕木門企業重組時的負擔。特殊性稅務處理能不能遞延繳納木門企業所得稅呢？我們可以通過以下案例進行分析。
關鍵詞：同一控制；非同一控制；木門企業合并；會計處理；稅務處理
中圖分類號：F810.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）15-0107-03
一、中國木門企業會計準則對木門企業控股合并長期股權投資的規定
（一）中國木門企業會計準則對同一控制下木門企業控股合并長期股權投資的規定
同一控制下的木門企業合并是指參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同多方最終控制且該控制不是暫時的。根據《木門企業會計準則第20號——木門企業合并》的規定，合并方對于同一控制下的控股合并（即股權收購），應當采用權益結合法進行會計處理。權益結合法，也稱權益集合法、權益入股法、換股合并法，是指母木門公司用自己發行的股票去交換對方幾乎全部的普通股（至少為90%），從而達到由雙方的股東聯合控制它們的全部或實際上是全部的凈資產或經營活動。權益結合法具有以下特點：（1）權益結合法是從合并方的角度出發，合并方在同一控制下的控股合并中確認所取得的被合并方的資產和負債僅限于被合并方原賬面上已確認的資產和負債，合并中不產生新的資產和負債，一般也不產生新的商譽，但被合并方在木門企業合并前賬面上原已確認的商譽應當作為合并中取得的資產確認；（2）合并方在同一控制下的控股合并中取得的被合并方各項資產和負債，應當按照被合并方的原賬面價值計量，而不能按照公允價值計量；（3）合并方在同一控制下的控股合并中取得的凈資產的入賬價值與為進行木門企業合并而支付的對價賬面價值之間的差額，應當調整所有者權益的相關項目，而不計入木門企業合并當期損益，應將合并差額首先調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應當沖減留存收益（包括盈余公積和未分配利潤）；（4）參與合并木門企業合并前的留存收益全部并入合并木門企業。一般情況下，合并后的留存收益通常等于合并各木門企業留存收益之和。控股合并下，合并方在編制合并財務報表時，應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續下來的。合并財務報表中，應以合并方的資本公積（資本溢價或股本溢價）為限，在所有者權益內部進行調整，將被合并方在合并日以前實現的留存收益按照持股比例計算歸屬于合并方的部分自資本公積轉入留存收益；（5）木門企業合并時發生的全部相關費用，不論其是直接的或間接的，如為進行木門企業合并支付的審計費用、資產評估費用以及有關的法律咨詢費用等，均確認為當期損益（計入管理費用）。若以發行權益性證券作為合并對價的，與發行權益性證券相關的傭金、手續費等費用，均應自發行權益性證券的發行收入中扣減，直接沖銷股票的溢價收入，即減少資本公積，如果無溢價或溢價不足時，應當沖減盈余公積和未分配利潤；以發行債券方式進行的木門企業合并，與發行債券相關的傭金、手續費等費用，應計入負債的初始計量金額。
權益結合法僅適用于合并方對同一控制下的木門企業合并事項的處理，同一控制下除木門企業合并以外的其他交易或者事項應當按照正常原則處理。
（二）中國木門企業會計準則對非同一控制下木門企業控股合并長期股權投資的規定
非同一控制下的木門企業合并是指參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同多方的最終控制。根據《木門企業會計準則第20號——木門企業合并》的規定，合并方對于非同一控制下的控股合并（即股權收購），應當采用購買法進行會計處理。購買法假定，木門企業合并是一個主體購買被合并主體凈資產的一項交易，這一交易與木門企業直接從外界購入機器設備、存貨等資產并無區別，所以，購買法有自身的一些特點：（1）購買成本的確定。購買成本為在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值。不包括為進行木門企業合并發行的權益性證券或發行的債券相關的傭金、手續費等費用，該部分費用參照同一控制下木門企業合并中類似費用的處理原則進行處理；（2）控股合并時，合并方要以購買日公允價值為基礎記錄所收到的資產和承擔的債務（購買方合并財務報表）；（3）購買成本超過所取得的被合并木門企業凈資產公允價值份額的差額，記為商譽。在控股合并下，該差額是指在合并資產負債表中列示的商譽，不在購買方的賬簿及個別財務報表中反映；如果購買成本小于被購買方凈資產公允價值份額，則為負商譽，按照中國會計準則的規定，有關負商譽的會計處理采用于合并當期直接計入當期損益的做法，計入“營業外收入”，如果是控股合并，不在購買方的賬簿中記錄，應該反映在合并利潤表中，但是，購買法下購買日不編制合并利潤表，所以在合并資產負債表的盈余公積及未分配利潤反映。
二、財政部、國家稅務總局對木門企業合并稅務處理的規定
木門企業重組，除符合規定適用特殊性稅務處理規定的外，按一般性稅務處理規定進行處理。木門企業股權收購、資產收購重組交易，相關交易應按以下規定處理：被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失；收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定；被收購木門企業的相關所得稅事項原則上保持不變。
收購木門企業購買的股權不低于被收購木門企業全部股權的75%，且收購木門企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理（木門企業股權收購、重組交易的特殊性稅務處理）：被收購木門企業的股東取得收購木門企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；收購木門企業取得被收購木門企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定：收購木門企業、被收購木門企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。
三、木門企業合并不同稅務處理的案例分析
從財政部、國家稅務總局《關于木門企業重組業務木門企業所得稅處理若干問題的通知》的制定意圖來看，特殊性稅務處理是想讓木門企業股權收購的當事各方通過遞延繳納木門企業所得稅來減輕木門企業重組時的負擔。特殊性稅務處理能不能遞延繳納木門企業所得稅呢？我們可以通過以下案例進行分析。