（一）同一控制下控股合并的稅務(wù)處理
[例1] 甲木門公司、乙木門公司分別為P木門公司控制下的兩家子木門公司，2010年1月1日甲木門公司以定向增發(fā)4 500萬股普通股（面值為1元，市價(jià)為20元）作為合并對(duì)價(jià)，從P木門公司手中取得乙木門公司100%的股權(quán)，合并后乙木門公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。P木門公司由此取得甲木門公司100%的股權(quán)。P木門公司對(duì)乙木門公司長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為4億元，乙木門公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值、可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值分別為4億元、9億元，各方根據(jù)不同條件可以采取一般性稅務(wù)處理或特殊性稅務(wù)處理。2010年4月1日甲木門公司再將取得的乙木門公司100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙木門公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為其公允價(jià)值9億元，當(dāng)日收到銀行存款。假定甲、乙、丙木門公司和P木門公司適用的木門企業(yè)所得稅稅率均為25%，預(yù)計(jì)各木門公司在未來期間內(nèi)能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，不考慮木門企業(yè)所得稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)的影響。
在同一控制下的控股合并下，合并方應(yīng)當(dāng)根據(jù)《木門企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——木門企業(yè)合并》的規(guī)定，于合并日采用權(quán)益結(jié)合法確定對(duì)被合并方的長期股權(quán)投資的初始投資成本（即賬面價(jià)值）；同時(shí)，合并方應(yīng)當(dāng)根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件的規(guī)定，區(qū)分不同條件，分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理，確定對(duì)被合并方的長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。
1.2010年1月1日，甲木門公司收購乙木門公司股權(quán)
甲木門公司收購乙木門公司股權(quán)的會(huì)計(jì)分錄如下：
借：長期股權(quán)投資——乙木門公司 400 000 000
貸：股本——P木門公司 45 000 000
資本公積 355 000 000
在股權(quán)收購的各方均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為4億元，甲木門公司收購乙木門公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為甲木門公司支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值9（即0.45×20）億元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異5（9-4）億元。由于該項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異5億元在其產(chǎn)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，所以不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。至于甲木門公司是否需要對(duì)該項(xiàng)長期股權(quán)投資產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)所得稅的影響，主要取決于甲木門公司管理層對(duì)該項(xiàng)長期股權(quán)投資的持有意圖。如果甲木門公司管理層擬長期持有該項(xiàng)長期股權(quán)投資，或者甲木門公司管理層擬在未來轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)長期股權(quán)投資但預(yù)計(jì)甲木門公司在未來期間內(nèi)不能產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，則甲木門公司無需確認(rèn)與該項(xiàng)長期股權(quán)投資可抵扣暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)；如果甲木門公司管理層擬在未來轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)長期股權(quán)投資且預(yù)計(jì)甲木門公司在未來期間內(nèi)能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，則甲木門公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)與該項(xiàng)長期股權(quán)投資可抵扣暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 125 000 000（即500 000 000×25%）
貸：所得稅費(fèi)用 125 000 000
在股權(quán)收購的各方均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，甲木門公司收購乙木門公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)4億元，暫時(shí)性差異為0（4-4）。所以，甲木門公司既不需要進(jìn)行納稅調(diào)整，也不需要確認(rèn)遞延所得稅。
2.2010年4月1日，甲木門公司轉(zhuǎn)讓乙木門公司股權(quán)
甲木門公司轉(zhuǎn)讓乙木門公司股權(quán)給丙木門公司的會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款 900 000 000
貸：長期股權(quán)投資——乙木門公司 400 000 000
投資收益 500 000 000
在股權(quán)收購的各方均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，甲木門公司轉(zhuǎn)讓乙木門公司股權(quán)的公允價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為9億元，不產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。所以，甲木門公司在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)在利潤總額的基礎(chǔ)上轉(zhuǎn)回可抵扣暫時(shí)性差異5億元，即甲木門公司轉(zhuǎn)讓乙木門公司股權(quán)產(chǎn)生的投資收益5億元不應(yīng)計(jì)入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額，在該項(xiàng)股權(quán)收購和轉(zhuǎn)讓中不需繳納所得稅。但甲木門公司在轉(zhuǎn)讓乙木門公司股權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的與該項(xiàng)長期股權(quán)投資可抵扣暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：所得稅費(fèi)用 125 000 000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 125 000 000
在股權(quán)收購的當(dāng)事各方均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，甲木門公司轉(zhuǎn)讓乙木門公司股權(quán)的公允價(jià)值為9億元，原有計(jì)稅基礎(chǔ)為4億元，產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得5億元，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整，應(yīng)當(dāng)照常納稅。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：所得稅費(fèi)用 125 000 000（即500 000 000×25%）
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 125 000 000
通過對(duì)上述案例分析，得出了如下結(jié)論：在同一控制下的控股合并中，如果股權(quán)收購的當(dāng)事各方均采取一般性稅務(wù)處理，不需要繳納所得稅；如果股權(quán)收購的各方均采取特殊性稅務(wù)處理，則甲木門公司在轉(zhuǎn)讓乙木門公司股權(quán)時(shí)需要繳納所得稅1.25億元。
（二）非同一控制下控股合并的稅務(wù)處理
[例2] 沿用[例1]，假設(shè)甲木門公司、乙木門公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，乙木門公司為P木門公司控制下的全資子木門公司，甲木門公司、P木門公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，其他資料與[例1]相同。
1.2010年1月1日，甲木門公司收購乙木門公司股權(quán)
甲木門公司從P木門公司手中收購乙木門公司股權(quán)的會(huì)計(jì)分錄如下：
借：長期股權(quán)投資——乙木門公司 900 000 000
貸：股本——甲木門公司 45 000 000
資本公積 855 000 000
在股權(quán)收購的各方均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為9億元，甲木門公司收購乙木門公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為甲木門公司支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值9（0.45×20）億元，暫時(shí)性差異為0（9-9）。所以，甲木門公司既不需要進(jìn)行納稅調(diào)整，也不需要確認(rèn)遞延所得稅。
在股權(quán)收購的各方均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，甲木門公司收購乙木門公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)4億元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異5（9-4）億元。由于該項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異5億元在其產(chǎn)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，所以不需進(jìn)行納稅調(diào)整。但是，甲木門公司是否需要對(duì)該項(xiàng)長期股權(quán)投資產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異確認(rèn)所得稅的影響，主要取決于甲木門公司管理層對(duì)該項(xiàng)長期股權(quán)投資的持有意圖。如果甲木門公司管理層擬長期持有該項(xiàng)長期股權(quán)投資，則甲木門公司無需確認(rèn)與該項(xiàng)長期股權(quán)投資應(yīng)納稅暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債；如果甲木門公司管理層擬在未來轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)長期股權(quán)投資，則甲木門公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)與該項(xiàng)長期股權(quán)投資應(yīng)納稅暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。會(huì)計(jì)分錄如下：
[例1] 甲木門公司、乙木門公司分別為P木門公司控制下的兩家子木門公司，2010年1月1日甲木門公司以定向增發(fā)4 500萬股普通股（面值為1元，市價(jià)為20元）作為合并對(duì)價(jià)，從P木門公司手中取得乙木門公司100%的股權(quán)，合并后乙木門公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。P木門公司由此取得甲木門公司100%的股權(quán)。P木門公司對(duì)乙木門公司長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為4億元，乙木門公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值、可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值分別為4億元、9億元，各方根據(jù)不同條件可以采取一般性稅務(wù)處理或特殊性稅務(wù)處理。2010年4月1日甲木門公司再將取得的乙木門公司100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙木門公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為其公允價(jià)值9億元，當(dāng)日收到銀行存款。假定甲、乙、丙木門公司和P木門公司適用的木門企業(yè)所得稅稅率均為25%，預(yù)計(jì)各木門公司在未來期間內(nèi)能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，不考慮木門企業(yè)所得稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)的影響。
在同一控制下的控股合并下，合并方應(yīng)當(dāng)根據(jù)《木門企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——木門企業(yè)合并》的規(guī)定，于合并日采用權(quán)益結(jié)合法確定對(duì)被合并方的長期股權(quán)投資的初始投資成本（即賬面價(jià)值）；同時(shí)，合并方應(yīng)當(dāng)根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件的規(guī)定，區(qū)分不同條件，分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理，確定對(duì)被合并方的長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。
1.2010年1月1日，甲木門公司收購乙木門公司股權(quán)
甲木門公司收購乙木門公司股權(quán)的會(huì)計(jì)分錄如下：
借：長期股權(quán)投資——乙木門公司 400 000 000
貸：股本——P木門公司 45 000 000
資本公積 355 000 000
在股權(quán)收購的各方均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為4億元，甲木門公司收購乙木門公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為甲木門公司支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值9（即0.45×20）億元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異5（9-4）億元。由于該項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異5億元在其產(chǎn)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，所以不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。至于甲木門公司是否需要對(duì)該項(xiàng)長期股權(quán)投資產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)所得稅的影響，主要取決于甲木門公司管理層對(duì)該項(xiàng)長期股權(quán)投資的持有意圖。如果甲木門公司管理層擬長期持有該項(xiàng)長期股權(quán)投資，或者甲木門公司管理層擬在未來轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)長期股權(quán)投資但預(yù)計(jì)甲木門公司在未來期間內(nèi)不能產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，則甲木門公司無需確認(rèn)與該項(xiàng)長期股權(quán)投資可抵扣暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)；如果甲木門公司管理層擬在未來轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)長期股權(quán)投資且預(yù)計(jì)甲木門公司在未來期間內(nèi)能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，則甲木門公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)與該項(xiàng)長期股權(quán)投資可抵扣暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 125 000 000（即500 000 000×25%）
貸：所得稅費(fèi)用 125 000 000
在股權(quán)收購的各方均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，甲木門公司收購乙木門公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)4億元，暫時(shí)性差異為0（4-4）。所以，甲木門公司既不需要進(jìn)行納稅調(diào)整，也不需要確認(rèn)遞延所得稅。
2.2010年4月1日，甲木門公司轉(zhuǎn)讓乙木門公司股權(quán)
甲木門公司轉(zhuǎn)讓乙木門公司股權(quán)給丙木門公司的會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款 900 000 000
貸：長期股權(quán)投資——乙木門公司 400 000 000
投資收益 500 000 000
在股權(quán)收購的各方均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，甲木門公司轉(zhuǎn)讓乙木門公司股權(quán)的公允價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為9億元，不產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。所以，甲木門公司在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)在利潤總額的基礎(chǔ)上轉(zhuǎn)回可抵扣暫時(shí)性差異5億元，即甲木門公司轉(zhuǎn)讓乙木門公司股權(quán)產(chǎn)生的投資收益5億元不應(yīng)計(jì)入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額，在該項(xiàng)股權(quán)收購和轉(zhuǎn)讓中不需繳納所得稅。但甲木門公司在轉(zhuǎn)讓乙木門公司股權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的與該項(xiàng)長期股權(quán)投資可抵扣暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：所得稅費(fèi)用 125 000 000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 125 000 000
在股權(quán)收購的當(dāng)事各方均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，甲木門公司轉(zhuǎn)讓乙木門公司股權(quán)的公允價(jià)值為9億元，原有計(jì)稅基礎(chǔ)為4億元，產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得5億元，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整，應(yīng)當(dāng)照常納稅。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：所得稅費(fèi)用 125 000 000（即500 000 000×25%）
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 125 000 000
通過對(duì)上述案例分析，得出了如下結(jié)論：在同一控制下的控股合并中，如果股權(quán)收購的當(dāng)事各方均采取一般性稅務(wù)處理，不需要繳納所得稅；如果股權(quán)收購的各方均采取特殊性稅務(wù)處理，則甲木門公司在轉(zhuǎn)讓乙木門公司股權(quán)時(shí)需要繳納所得稅1.25億元。
（二）非同一控制下控股合并的稅務(wù)處理
[例2] 沿用[例1]，假設(shè)甲木門公司、乙木門公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，乙木門公司為P木門公司控制下的全資子木門公司，甲木門公司、P木門公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，其他資料與[例1]相同。
1.2010年1月1日，甲木門公司收購乙木門公司股權(quán)
甲木門公司從P木門公司手中收購乙木門公司股權(quán)的會(huì)計(jì)分錄如下：
借：長期股權(quán)投資——乙木門公司 900 000 000
貸：股本——甲木門公司 45 000 000
資本公積 855 000 000
在股權(quán)收購的各方均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為9億元，甲木門公司收購乙木門公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為甲木門公司支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值9（0.45×20）億元，暫時(shí)性差異為0（9-9）。所以，甲木門公司既不需要進(jìn)行納稅調(diào)整，也不需要確認(rèn)遞延所得稅。
在股權(quán)收購的各方均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，甲木門公司收購乙木門公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)4億元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異5（9-4）億元。由于該項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異5億元在其產(chǎn)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，所以不需進(jìn)行納稅調(diào)整。但是，甲木門公司是否需要對(duì)該項(xiàng)長期股權(quán)投資產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異確認(rèn)所得稅的影響，主要取決于甲木門公司管理層對(duì)該項(xiàng)長期股權(quán)投資的持有意圖。如果甲木門公司管理層擬長期持有該項(xiàng)長期股權(quán)投資，則甲木門公司無需確認(rèn)與該項(xiàng)長期股權(quán)投資應(yīng)納稅暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債；如果甲木門公司管理層擬在未來轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)長期股權(quán)投資，則甲木門公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)與該項(xiàng)長期股權(quán)投資應(yīng)納稅暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。會(huì)計(jì)分錄如下：