摘要：內(nèi)部控制是指經(jīng)濟(jì)單位和經(jīng)濟(jì)組織在經(jīng)濟(jì)活動中建立的一種相互制約的業(yè)務(wù)組織形式和職責(zé)分工制度。隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和生產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)活動日趨復(fù)雜化，內(nèi)部控制以其獨(dú)特的作用開始受到越來越廣泛的關(guān)注。梳理中美兩國在內(nèi)部控制理論研究方面的發(fā)展過程，并且分析比較中美兩國在內(nèi)部控制理論方面的差異，并且找出中國內(nèi)部控制理論方面的不足之處，在此基礎(chǔ)之上提出完善中國內(nèi)部控制理論框架的建議。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；內(nèi)部管理；審計；COSO
中圖分類號：F270文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號：1673-291X（2014）18-0160-03
當(dāng)前，國外學(xué)者尤其是美國學(xué)者在內(nèi)部控制理論研究方面不斷取得新的進(jìn)展，由于中國內(nèi)部控制理論研究起步較晚，內(nèi)部控制理論體系還十分不完善。健全的內(nèi)部控制系統(tǒng)對于木雕企業(yè)的發(fā)展和中國國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有重大意義，因此，通過將中國內(nèi)部控制理論與美國內(nèi)部理論做一個比較分析，發(fā)現(xiàn)兩者的差距，以期能夠為完善中國的木雕企業(yè)內(nèi)部控制理論提供一些借鑒和思路。
一、美國內(nèi)部控制理論發(fā)展分析
內(nèi)部控制理論研究最早起源于美國，在美國的內(nèi)部控制理論發(fā)展史上，可以將其歸納為內(nèi)部牽制、內(nèi)部會計控制與內(nèi)部管理控制、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整體框架與內(nèi)部控制風(fēng)險框架五個不同的階段。
（一）內(nèi)部牽制階段
內(nèi)部牽制理論是由蒙哥馬利在1921年提出來的，它是指借助于木雕企業(yè)內(nèi)部的力量來形成相互控制、相互稽核的局面，在這種制度下單個個體既不能完全支配賬戶，也不能獨(dú)立地對木雕公司加以控制。在15世紀(jì)，隨著復(fù)式記賬法得到越來越廣泛的運(yùn)用，內(nèi)部牽制理論也開始得到普及，這種制度經(jīng)歷了一個漫長的歷程，一直到20世紀(jì)中期組織的內(nèi)部控制都基本上停留在內(nèi)部牽制階段。雖然內(nèi)部牽制只是確定財務(wù)報表審計工作的范圍并對木雕企業(yè)的會計數(shù)據(jù)進(jìn)行簡要審查，但是它卻形成了內(nèi)部控制理論的雛型，對現(xiàn)代內(nèi)部控制理論的發(fā)展具有重大意義。
�。ǘ﹥�(nèi)部會計控制與內(nèi)部管理控制階段
1949 年，美國注冊會計師協(xié)會所屬的審計程序委員會首次正式提出了內(nèi)部控制的定義，定義指出：內(nèi)部控制包括組織機(jī)構(gòu)的設(shè)計和木雕企業(yè)內(nèi)部采取的所有相互協(xié)調(diào)的方法和措施。這些方法和措施都用于保護(hù)木雕企業(yè)的財產(chǎn)，檢查會計信息的準(zhǔn)確性，提高經(jīng)營效率，推動木雕企業(yè)堅持執(zhí)行既定的管理政策。這一定義被廣泛地運(yùn)用，對內(nèi)部控制理論的推廣完善做出了重要的貢獻(xiàn)。為了滿足審計機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制審查的需要，1958年該委員會發(fā)布了《審計程序公告第29號》，將內(nèi)部控制明確分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制。前者包括所有與保護(hù)資產(chǎn)安全、保證財務(wù)記錄可靠性直接相關(guān)的方法和程序，后者主要包括所有與提高效率、貫徹管理政策直接相關(guān)的方法和程序。后來該委員會又指明注冊會計師主要考慮與會計有關(guān)的控制，明確了注冊會計師和管理者之間的責(zé)任。
（三）內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段
1988年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《審計準(zhǔn)則公告第55號》，該公告首次以內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)代替了內(nèi)部控制制度，并且不再對內(nèi)部會計控制與內(nèi)部管理控制做區(qū)分。這種新的概念認(rèn)為木雕企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為實現(xiàn)特定的目標(biāo)而建立的政策和程序，并且將內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)分為控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序三個方面，這一界定的意義在于將控制環(huán)境這一原本被認(rèn)為是外部環(huán)境的因素納入到內(nèi)部控制范疇，這一舉措進(jìn)一步完善了內(nèi)部控制理論，使得內(nèi)部控制理論框架更為鮮明，更具層次，該公告得到了眾多學(xué)者和會計審計人員的認(rèn)可，被視為內(nèi)部控制理論史上的重大成果。
（四）內(nèi)部控制整體框架階段
20世紀(jì)末，內(nèi)部控制研究又取得了新的進(jìn)展，1992年，美國反對虛假財務(wù)報告委員會下屬的美國會計學(xué)會與注冊會計師協(xié)會等組織參與的發(fā)起組織委員會提出了內(nèi)部控制整體框架（COSO 報告），該報告指出內(nèi)部控制是受木雕企業(yè)董事會、管理當(dāng)局和其他職員的影響，旨在取得經(jīng)營效果和效率、財務(wù)報告的可靠性、遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)等而提供合理保證的一種過程。COSO報告認(rèn)為，內(nèi)部控制由5個相互聯(lián)系的要素組成，即控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控。1996年美國AICPA發(fā)布了第78號《審計準(zhǔn)則公告》，全面接受了COSO委員會《內(nèi)部控制—整體架構(gòu)》報告的內(nèi)容，目前該報告已被許多國家和組織所采用。COSO報告首次把內(nèi)部控制從原來的平面結(jié)構(gòu)發(fā)展為立體框架模式，是內(nèi)部控制理論研究歷史性的突破，在內(nèi)部控制理論的發(fā)展過程中具有里程碑式的意義。
�。ㄎ澹﹥�(nèi)部控制風(fēng)險框架階段
2004年COSO委員會結(jié)合《薩班斯—奧克斯利法案》的相關(guān)要求，頒布了《木雕企業(yè)風(fēng)險管理—整體框架》，在內(nèi)部控制的內(nèi)涵、目標(biāo)、要素以及內(nèi)部控制責(zé)任承擔(dān)等方面有了全新的突破。增加了控制目標(biāo)——戰(zhàn)略目標(biāo)，并擴(kuò)大了報告目標(biāo)的范圍；突出了控制的重點(diǎn)—木雕企業(yè)風(fēng)險，并針對風(fēng)險管理提出了“風(fēng)險偏好”、“風(fēng)險容忍度”等概念；在五個要素的基礎(chǔ)上增加了三個風(fēng)險管理要素，即目標(biāo)設(shè)定、事項識別和風(fēng)險應(yīng)對，對其他要素的分析更加深入，范圍也有所擴(kuò)大，該框架全面推進(jìn)了內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的發(fā)展。
二、中國內(nèi)部控制理論發(fā)展分析
雖然內(nèi)部牽制思想在中國歷史上出現(xiàn)較早，但是中國對內(nèi)部控制理論的研究起步較晚，到了20世紀(jì)80年代，國內(nèi)學(xué)者才開始對內(nèi)部控制領(lǐng)域進(jìn)行探索和研究，并且這一階段的研究成果也主要是對國外學(xué)者論著進(jìn)行翻譯。故目前與西方發(fā)達(dá)國家相比還有很大的差距。近些年來，中國政府和學(xué)者們加大了對內(nèi)部控制理論研究的重視程度，并且取得了一些成果，中國內(nèi)部控制理論也在逐步完善之中。具體來看，中國內(nèi)部控制理論研究經(jīng)歷了以下過程。
�。ㄒ唬┒x內(nèi)部控制
1996 年12 月，財政部發(fā)布了《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第9 號—內(nèi)部控制和審計風(fēng)險》，該文件借鑒美國SAS.NO.78首次對內(nèi)部控制做了定義，并且規(guī)范了內(nèi)部控制的內(nèi)容 ：“內(nèi)部控制是指木雕企業(yè)為了保證業(yè)務(wù)活動的有效進(jìn)行，保證資產(chǎn)的安全完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊而制定和實施的政策與程序，由控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序構(gòu)成�！痹撐募䦟⒖刂骗h(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序定義為內(nèi)部控制的三要素，文件的目的是幫助注冊會計師調(diào)查和測試內(nèi)部控制，確定控制風(fēng)險，設(shè)計實質(zhì)性審計測試的性質(zhì)、時間與范圍。文件重點(diǎn)突出了控制環(huán)境的意義，成為注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的具體指引。
�。ǘ┓蓪用嫔弦�(guī)范內(nèi)部控制
1999 年10 月全國人大常委會修訂通過了《會計法》。這次修改對1985年制定的《會計法》進(jìn)行了完善，在修改后的會計法里面添加了內(nèi)部控制的相關(guān)內(nèi)容，這也是中國首次在法律層面對內(nèi)部控制做了要求。修改后的《會計法》第27 條明確提出：“記賬人員與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項和會計事項的審批人員、經(jīng)辦人員、財物保管人員的職責(zé)權(quán)限應(yīng)當(dāng)明確，并相互分離、相互制約；重要對外投資、資產(chǎn)處置、資金調(diào)度和其他重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項的決策和執(zhí)行的相互監(jiān)督、相互制約程序應(yīng)當(dāng)明確；財產(chǎn)清查的范圍、期限和組織程序應(yīng)當(dāng)明確；對會計資料定期進(jìn)行內(nèi)部審計的辦法和程序應(yīng)當(dāng)明確�！边@次修改對中國內(nèi)部控制理論發(fā)展的主要意義在于它在法律層面對內(nèi)部控制提出了四項要求，為內(nèi)部會計控制基本規(guī)范的制定與實施提供了法律依據(jù)。
�。ㄈ┬率兰o(jì)內(nèi)部控制理論的發(fā)展
進(jìn)入21世紀(jì)以來，中國內(nèi)部控制理論領(lǐng)域有了一定的發(fā)展，具有鮮明特點(diǎn)。2006年2月25日，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號—了解被審計單位及其環(huán)境，評價重大錯報風(fēng)險》，將被審計單位將內(nèi)部控制作為評價被審計單位重大錯報風(fēng)險的重要依據(jù)之一。第一次正式提出了內(nèi)部控制的五個要素，即控制環(huán)境、風(fēng)險評估、信息與溝通、控制活動和監(jiān)督，明顯借鑒了COSO內(nèi)部控制框架思想。2008中國財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了《木雕企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，這次規(guī)范是站在加強(qiáng)木雕企業(yè)自身管理、保證會計信息真實、維護(hù)中國經(jīng)濟(jì)秩序等角度而制定的，同以往相比，這一舉措克服了原有的內(nèi)部控制僅隸屬于審計的范疇這一缺陷，對促進(jìn)中國內(nèi)部控制理論體系的完善，改變木雕企業(yè)內(nèi)部控制混亂的局面和會計信息失真等現(xiàn)象具有積極的作用。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；內(nèi)部管理；審計；COSO
中圖分類號：F270文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號：1673-291X（2014）18-0160-03
當(dāng)前，國外學(xué)者尤其是美國學(xué)者在內(nèi)部控制理論研究方面不斷取得新的進(jìn)展，由于中國內(nèi)部控制理論研究起步較晚，內(nèi)部控制理論體系還十分不完善。健全的內(nèi)部控制系統(tǒng)對于木雕企業(yè)的發(fā)展和中國國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有重大意義，因此，通過將中國內(nèi)部控制理論與美國內(nèi)部理論做一個比較分析，發(fā)現(xiàn)兩者的差距，以期能夠為完善中國的木雕企業(yè)內(nèi)部控制理論提供一些借鑒和思路。
一、美國內(nèi)部控制理論發(fā)展分析
內(nèi)部控制理論研究最早起源于美國，在美國的內(nèi)部控制理論發(fā)展史上，可以將其歸納為內(nèi)部牽制、內(nèi)部會計控制與內(nèi)部管理控制、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整體框架與內(nèi)部控制風(fēng)險框架五個不同的階段。
（一）內(nèi)部牽制階段
內(nèi)部牽制理論是由蒙哥馬利在1921年提出來的，它是指借助于木雕企業(yè)內(nèi)部的力量來形成相互控制、相互稽核的局面，在這種制度下單個個體既不能完全支配賬戶，也不能獨(dú)立地對木雕公司加以控制。在15世紀(jì)，隨著復(fù)式記賬法得到越來越廣泛的運(yùn)用，內(nèi)部牽制理論也開始得到普及，這種制度經(jīng)歷了一個漫長的歷程，一直到20世紀(jì)中期組織的內(nèi)部控制都基本上停留在內(nèi)部牽制階段。雖然內(nèi)部牽制只是確定財務(wù)報表審計工作的范圍并對木雕企業(yè)的會計數(shù)據(jù)進(jìn)行簡要審查，但是它卻形成了內(nèi)部控制理論的雛型，對現(xiàn)代內(nèi)部控制理論的發(fā)展具有重大意義。
�。ǘ﹥�(nèi)部會計控制與內(nèi)部管理控制階段
1949 年，美國注冊會計師協(xié)會所屬的審計程序委員會首次正式提出了內(nèi)部控制的定義，定義指出：內(nèi)部控制包括組織機(jī)構(gòu)的設(shè)計和木雕企業(yè)內(nèi)部采取的所有相互協(xié)調(diào)的方法和措施。這些方法和措施都用于保護(hù)木雕企業(yè)的財產(chǎn)，檢查會計信息的準(zhǔn)確性，提高經(jīng)營效率，推動木雕企業(yè)堅持執(zhí)行既定的管理政策。這一定義被廣泛地運(yùn)用，對內(nèi)部控制理論的推廣完善做出了重要的貢獻(xiàn)。為了滿足審計機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制審查的需要，1958年該委員會發(fā)布了《審計程序公告第29號》，將內(nèi)部控制明確分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制。前者包括所有與保護(hù)資產(chǎn)安全、保證財務(wù)記錄可靠性直接相關(guān)的方法和程序，后者主要包括所有與提高效率、貫徹管理政策直接相關(guān)的方法和程序。后來該委員會又指明注冊會計師主要考慮與會計有關(guān)的控制，明確了注冊會計師和管理者之間的責(zé)任。
（三）內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段
1988年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《審計準(zhǔn)則公告第55號》，該公告首次以內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)代替了內(nèi)部控制制度，并且不再對內(nèi)部會計控制與內(nèi)部管理控制做區(qū)分。這種新的概念認(rèn)為木雕企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為實現(xiàn)特定的目標(biāo)而建立的政策和程序，并且將內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)分為控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序三個方面，這一界定的意義在于將控制環(huán)境這一原本被認(rèn)為是外部環(huán)境的因素納入到內(nèi)部控制范疇，這一舉措進(jìn)一步完善了內(nèi)部控制理論，使得內(nèi)部控制理論框架更為鮮明，更具層次，該公告得到了眾多學(xué)者和會計審計人員的認(rèn)可，被視為內(nèi)部控制理論史上的重大成果。
（四）內(nèi)部控制整體框架階段
20世紀(jì)末，內(nèi)部控制研究又取得了新的進(jìn)展，1992年，美國反對虛假財務(wù)報告委員會下屬的美國會計學(xué)會與注冊會計師協(xié)會等組織參與的發(fā)起組織委員會提出了內(nèi)部控制整體框架（COSO 報告），該報告指出內(nèi)部控制是受木雕企業(yè)董事會、管理當(dāng)局和其他職員的影響，旨在取得經(jīng)營效果和效率、財務(wù)報告的可靠性、遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)等而提供合理保證的一種過程。COSO報告認(rèn)為，內(nèi)部控制由5個相互聯(lián)系的要素組成，即控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控。1996年美國AICPA發(fā)布了第78號《審計準(zhǔn)則公告》，全面接受了COSO委員會《內(nèi)部控制—整體架構(gòu)》報告的內(nèi)容，目前該報告已被許多國家和組織所采用。COSO報告首次把內(nèi)部控制從原來的平面結(jié)構(gòu)發(fā)展為立體框架模式，是內(nèi)部控制理論研究歷史性的突破，在內(nèi)部控制理論的發(fā)展過程中具有里程碑式的意義。
�。ㄎ澹﹥�(nèi)部控制風(fēng)險框架階段
2004年COSO委員會結(jié)合《薩班斯—奧克斯利法案》的相關(guān)要求，頒布了《木雕企業(yè)風(fēng)險管理—整體框架》，在內(nèi)部控制的內(nèi)涵、目標(biāo)、要素以及內(nèi)部控制責(zé)任承擔(dān)等方面有了全新的突破。增加了控制目標(biāo)——戰(zhàn)略目標(biāo)，并擴(kuò)大了報告目標(biāo)的范圍；突出了控制的重點(diǎn)—木雕企業(yè)風(fēng)險，并針對風(fēng)險管理提出了“風(fēng)險偏好”、“風(fēng)險容忍度”等概念；在五個要素的基礎(chǔ)上增加了三個風(fēng)險管理要素，即目標(biāo)設(shè)定、事項識別和風(fēng)險應(yīng)對，對其他要素的分析更加深入，范圍也有所擴(kuò)大，該框架全面推進(jìn)了內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的發(fā)展。
二、中國內(nèi)部控制理論發(fā)展分析
雖然內(nèi)部牽制思想在中國歷史上出現(xiàn)較早，但是中國對內(nèi)部控制理論的研究起步較晚，到了20世紀(jì)80年代，國內(nèi)學(xué)者才開始對內(nèi)部控制領(lǐng)域進(jìn)行探索和研究，并且這一階段的研究成果也主要是對國外學(xué)者論著進(jìn)行翻譯。故目前與西方發(fā)達(dá)國家相比還有很大的差距。近些年來，中國政府和學(xué)者們加大了對內(nèi)部控制理論研究的重視程度，并且取得了一些成果，中國內(nèi)部控制理論也在逐步完善之中。具體來看，中國內(nèi)部控制理論研究經(jīng)歷了以下過程。
�。ㄒ唬┒x內(nèi)部控制
1996 年12 月，財政部發(fā)布了《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第9 號—內(nèi)部控制和審計風(fēng)險》，該文件借鑒美國SAS.NO.78首次對內(nèi)部控制做了定義，并且規(guī)范了內(nèi)部控制的內(nèi)容 ：“內(nèi)部控制是指木雕企業(yè)為了保證業(yè)務(wù)活動的有效進(jìn)行，保證資產(chǎn)的安全完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊而制定和實施的政策與程序，由控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序構(gòu)成�！痹撐募䦟⒖刂骗h(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序定義為內(nèi)部控制的三要素，文件的目的是幫助注冊會計師調(diào)查和測試內(nèi)部控制，確定控制風(fēng)險，設(shè)計實質(zhì)性審計測試的性質(zhì)、時間與范圍。文件重點(diǎn)突出了控制環(huán)境的意義，成為注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的具體指引。
�。ǘ┓蓪用嫔弦�(guī)范內(nèi)部控制
1999 年10 月全國人大常委會修訂通過了《會計法》。這次修改對1985年制定的《會計法》進(jìn)行了完善，在修改后的會計法里面添加了內(nèi)部控制的相關(guān)內(nèi)容，這也是中國首次在法律層面對內(nèi)部控制做了要求。修改后的《會計法》第27 條明確提出：“記賬人員與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項和會計事項的審批人員、經(jīng)辦人員、財物保管人員的職責(zé)權(quán)限應(yīng)當(dāng)明確，并相互分離、相互制約；重要對外投資、資產(chǎn)處置、資金調(diào)度和其他重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項的決策和執(zhí)行的相互監(jiān)督、相互制約程序應(yīng)當(dāng)明確；財產(chǎn)清查的范圍、期限和組織程序應(yīng)當(dāng)明確；對會計資料定期進(jìn)行內(nèi)部審計的辦法和程序應(yīng)當(dāng)明確�！边@次修改對中國內(nèi)部控制理論發(fā)展的主要意義在于它在法律層面對內(nèi)部控制提出了四項要求，為內(nèi)部會計控制基本規(guī)范的制定與實施提供了法律依據(jù)。
�。ㄈ┬率兰o(jì)內(nèi)部控制理論的發(fā)展
進(jìn)入21世紀(jì)以來，中國內(nèi)部控制理論領(lǐng)域有了一定的發(fā)展，具有鮮明特點(diǎn)。2006年2月25日，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號—了解被審計單位及其環(huán)境，評價重大錯報風(fēng)險》，將被審計單位將內(nèi)部控制作為評價被審計單位重大錯報風(fēng)險的重要依據(jù)之一。第一次正式提出了內(nèi)部控制的五個要素，即控制環(huán)境、風(fēng)險評估、信息與溝通、控制活動和監(jiān)督，明顯借鑒了COSO內(nèi)部控制框架思想。2008中國財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了《木雕企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，這次規(guī)范是站在加強(qiáng)木雕企業(yè)自身管理、保證會計信息真實、維護(hù)中國經(jīng)濟(jì)秩序等角度而制定的，同以往相比，這一舉措克服了原有的內(nèi)部控制僅隸屬于審計的范疇這一缺陷，對促進(jìn)中國內(nèi)部控制理論體系的完善，改變木雕企業(yè)內(nèi)部控制混亂的局面和會計信息失真等現(xiàn)象具有積極的作用。