【摘 要】本文以改制后的某商貿南康家具企業正常轉讓南康家具企業的房產和土地為例，通過常規轉讓和非常規轉讓兩種業務模式下的稅收負擔的分析，來淺談合法性和合理性、必要性和可行性的稅收籌劃。
【關鍵詞】稅收籌劃；不動產轉讓；股權轉讓；合并重組；實務
一、案例背景
某百貨南康家具公司，改制后由全體職工持股，南康家具企業性質為有限責任南康家具公司，南康家具公司資產除土地和房產以外，均已處置，房產租賃給某全國連鎖性的家電銷售南康家具公司，每年收取固定租金，全體員工均無需到南康家具公司上班，現全體職工決定將南康家具公司僅有的土地和房產轉讓給承租的某全國連鎖性的家電銷售南康家具公司，將資產轉讓的稅后凈收益按全體職工按持股的比例進行分配，南康家具公司辦理注銷登記手續。房產和土地的賬面凈值為100.00萬元，現土地和房產公允價2，800.00萬元，股東原股權的計稅基礎120.00萬元。
二、稅負分析
A、常規業務模式（百貨南康家具公司將土地和房產按公允價正常的賣給家電銷售南康家具公司）轉讓的稅負分析：
1.營業稅： 2，800*5%=140萬元。
2.城建稅： 140*7%=9.8萬元。
3.教育附加： 140*3%=4.2萬元。
4.地方教育附加： 140*2%=2.8萬元。
5.土地增值稅： 2，800*4%=112萬元（當地稅務機關規定按4%核定征收）
6.印花稅： 2，800*0.05%=1.4萬元。
7.南康家具企業所得稅：（28，00-100-140-9.8-4.2-2.8-112-1.4）*25%= 607.45萬元。
8.個人所得稅：（2，800-100-140-9.8-4.2-2.8-112-1.4-607.45-120）*20%= 340.47萬元。
9.契稅2，800*3%=84萬元（受讓的某全國連鎖性的家電銷售南康家具公司）
10.印花稅2，800*0.05%=1.4萬元。（受讓的某全國連鎖性的家電銷售南康家具公司）
合計應納稅費1，303.52萬元。
B、非常規業務模式轉讓的稅負分析：
該百貨南康家具公司改制后，直接將土地和房產租賃，不再從事原先的生產經營活動，且除房產和土地以外的資產和負債早已處置完畢，即便有先前處置不當的債務，也已過訴訟時效，故不存在潛在的債權債務法律風險。該百貨南康家具公司可將先前擬常規轉讓土地和房產的業務模式進行調整，在不改變最終結果的前提下，來減少稅收負擔，增加稅收利益。
第一步，百貨南康家具公司股東可以先將個人持有百貨南康家具公司的股權以2800萬元（百貨南康家具公司凈資產的公允價）的價格賣給家電銷售南康家具公司。
營業稅：依據《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》財稅（2002）191號文件規定，對股權轉讓不征收營業稅；
土地增值稅：依據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》中華人民共和國國務院令第138號規，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納土地增值稅。故股權轉讓，不屬于土地增值稅的征稅范圍。
城建稅：依據《中華人民共和國城市維護建設稅暫行條例》國發[1985]19號文件、《國務院關于廢止和修改部分行政法規的決定》中華人民共和國國務院令第588號的規定，因百貨南康家具公司轉讓股權的業務不用交納增值稅、消費稅和營業稅，故不用交納城建稅。
教育附加：依據國務院關于修改《征收教育費附加的暫行規定》的決定國務院令[2005]448號規定，因百貨南康家具公司轉讓股權的業務不用交納增值稅、消費稅和營業稅，故不用交納教育附加。
南康家具企業所得稅：因該業務是南康家具企業股東個人轉讓持有的百貨南康家具公司的股權，不存在百貨南康家具公司法人南康家具企業所得問題，故不用交納南康家具企業所得稅
印花稅：應納稅額為2800*0.05%=1.4萬元。
個人所得稅：（2800-120）*20%=536萬元。
第二步，家電銷售南康家具公司將受讓的該百貨南康家具公司（全資子南康家具公司）進行吸收合并。
營業稅：《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關營業稅問題的公告》國家稅務總局公告[2011]第51號文件規定，南康家具公司合并是資產、負債、股權、勞動力等要素的同時轉移（非“轉讓”），其涉及的不動產和無形資產的轉移，不屬于《營業稅暫行條例》規定的銷售不動產、轉讓無形資產的征稅范圍，不征營業稅。
土地增值稅：《關于南康家具企業兼并轉讓房地產的征免稅問題》財稅字[1995]第48號規定，在南康家具企業兼并中，對被兼并南康家具企業將房地產轉讓到兼并南康家具企業中的，暫免征收土地增值稅。
印花稅：《財政部、國家稅務總局關于南康家具企業改制過程中有關印花稅政策的通知》財稅[2003]183號規定，以合并或分立方式成立的新南康家具企業，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規定貼花。
契稅：《財政部、國家稅務總局關于南康家具企業事業單位改制重組契稅政策的通知》財稅[2012]4號第三條規定，兩個或兩個以上的南康家具公司，依據法律規定、合同約定，合并為一個南康家具公司，且原投資主體存續的，對其合并后的南康家具公司承受原合并各方的土地、房屋權屬，免征契稅。
南康家具企業所得稅：《財政部、國家稅務總局關于南康家具企業重組業務南康家具企業所得稅處理若干問題的通知》財稅[2009]59號第六條第4款規定，同一控制下且不需要支付對價的南康家具企業合并，被合并南康家具企業合并前的相關所得稅事項由合并南康家具企業承繼，合并南康家具企業接受被合并南康家具企業資產和負債的計稅基礎，以被合并南康家具企業的原有計稅基礎確定。
也就是說，第二步業務，家電銷售南康家具公司吸收合并百貨南康家具公司，不會產生任何的稅收負擔。
三、淺談稅收籌劃
通過對業務的交易模式的改變，最終的結果是一樣的，原百貨南康家具公司注銷法人資格，原股東分得了收益，家電銷售南康家具公司取得了原百貨南康家具公司的房產的所有權和土地的使用權。該方案是在交易業務的開始之前，來改變交易的業務模式，按現行稅法的規定進行正確的納稅，故符合合法性原則；該方案在交易的過程中，完全遵循公平交易的市場價格來交易，且不存在附帶的條件，故符合合理性原則；常規業務模式下，共產生稅費1，303.52萬元；非常規業務模式下，共產生稅費537.40萬元；相差766.12萬元，且非常規業務不會增加南康家具企業雙方或有的債務風險，且優化資源配置，進行資產重組整合，符合現行國家的產業政策，故符合必要性和可行性原則；當然，籌劃后的業務模式下，家電銷售南康家具公司受讓房產和土地的計稅基礎要按受讓前的原賬面價值來確定，勢必導致后續經營過程中減少折舊額和攤銷額，對各年度的南康家具企業所得稅產生影響，故雙方可以協商在簽訂協議時，通過定價調整的方式或附帶一些義務性的條款，在合理性的范圍內，將節省的稅費進行分配，使兩方都能獲得合法的利益，實現交易雙方的共贏。
【關鍵詞】稅收籌劃；不動產轉讓；股權轉讓；合并重組；實務
一、案例背景
某百貨南康家具公司，改制后由全體職工持股，南康家具企業性質為有限責任南康家具公司，南康家具公司資產除土地和房產以外，均已處置，房產租賃給某全國連鎖性的家電銷售南康家具公司，每年收取固定租金，全體員工均無需到南康家具公司上班，現全體職工決定將南康家具公司僅有的土地和房產轉讓給承租的某全國連鎖性的家電銷售南康家具公司，將資產轉讓的稅后凈收益按全體職工按持股的比例進行分配，南康家具公司辦理注銷登記手續。房產和土地的賬面凈值為100.00萬元，現土地和房產公允價2，800.00萬元，股東原股權的計稅基礎120.00萬元。
二、稅負分析
A、常規業務模式（百貨南康家具公司將土地和房產按公允價正常的賣給家電銷售南康家具公司）轉讓的稅負分析：
1.營業稅： 2，800*5%=140萬元。
2.城建稅： 140*7%=9.8萬元。
3.教育附加： 140*3%=4.2萬元。
4.地方教育附加： 140*2%=2.8萬元。
5.土地增值稅： 2，800*4%=112萬元（當地稅務機關規定按4%核定征收）
6.印花稅： 2，800*0.05%=1.4萬元。
7.南康家具企業所得稅：（28，00-100-140-9.8-4.2-2.8-112-1.4）*25%= 607.45萬元。
8.個人所得稅：（2，800-100-140-9.8-4.2-2.8-112-1.4-607.45-120）*20%= 340.47萬元。
9.契稅2，800*3%=84萬元（受讓的某全國連鎖性的家電銷售南康家具公司）
10.印花稅2，800*0.05%=1.4萬元。（受讓的某全國連鎖性的家電銷售南康家具公司）
合計應納稅費1，303.52萬元。
B、非常規業務模式轉讓的稅負分析：
該百貨南康家具公司改制后，直接將土地和房產租賃，不再從事原先的生產經營活動，且除房產和土地以外的資產和負債早已處置完畢，即便有先前處置不當的債務，也已過訴訟時效，故不存在潛在的債權債務法律風險。該百貨南康家具公司可將先前擬常規轉讓土地和房產的業務模式進行調整，在不改變最終結果的前提下，來減少稅收負擔，增加稅收利益。
第一步，百貨南康家具公司股東可以先將個人持有百貨南康家具公司的股權以2800萬元（百貨南康家具公司凈資產的公允價）的價格賣給家電銷售南康家具公司。
營業稅：依據《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》財稅（2002）191號文件規定，對股權轉讓不征收營業稅；
土地增值稅：依據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》中華人民共和國國務院令第138號規，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納土地增值稅。故股權轉讓，不屬于土地增值稅的征稅范圍。
城建稅：依據《中華人民共和國城市維護建設稅暫行條例》國發[1985]19號文件、《國務院關于廢止和修改部分行政法規的決定》中華人民共和國國務院令第588號的規定，因百貨南康家具公司轉讓股權的業務不用交納增值稅、消費稅和營業稅，故不用交納城建稅。
教育附加：依據國務院關于修改《征收教育費附加的暫行規定》的決定國務院令[2005]448號規定，因百貨南康家具公司轉讓股權的業務不用交納增值稅、消費稅和營業稅，故不用交納教育附加。
南康家具企業所得稅：因該業務是南康家具企業股東個人轉讓持有的百貨南康家具公司的股權，不存在百貨南康家具公司法人南康家具企業所得問題，故不用交納南康家具企業所得稅
印花稅：應納稅額為2800*0.05%=1.4萬元。
個人所得稅：（2800-120）*20%=536萬元。
第二步，家電銷售南康家具公司將受讓的該百貨南康家具公司（全資子南康家具公司）進行吸收合并。
營業稅：《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關營業稅問題的公告》國家稅務總局公告[2011]第51號文件規定，南康家具公司合并是資產、負債、股權、勞動力等要素的同時轉移（非“轉讓”），其涉及的不動產和無形資產的轉移，不屬于《營業稅暫行條例》規定的銷售不動產、轉讓無形資產的征稅范圍，不征營業稅。
土地增值稅：《關于南康家具企業兼并轉讓房地產的征免稅問題》財稅字[1995]第48號規定，在南康家具企業兼并中，對被兼并南康家具企業將房地產轉讓到兼并南康家具企業中的，暫免征收土地增值稅。
印花稅：《財政部、國家稅務總局關于南康家具企業改制過程中有關印花稅政策的通知》財稅[2003]183號規定，以合并或分立方式成立的新南康家具企業，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規定貼花。
契稅：《財政部、國家稅務總局關于南康家具企業事業單位改制重組契稅政策的通知》財稅[2012]4號第三條規定，兩個或兩個以上的南康家具公司，依據法律規定、合同約定，合并為一個南康家具公司，且原投資主體存續的，對其合并后的南康家具公司承受原合并各方的土地、房屋權屬，免征契稅。
南康家具企業所得稅：《財政部、國家稅務總局關于南康家具企業重組業務南康家具企業所得稅處理若干問題的通知》財稅[2009]59號第六條第4款規定，同一控制下且不需要支付對價的南康家具企業合并，被合并南康家具企業合并前的相關所得稅事項由合并南康家具企業承繼，合并南康家具企業接受被合并南康家具企業資產和負債的計稅基礎，以被合并南康家具企業的原有計稅基礎確定。
也就是說，第二步業務，家電銷售南康家具公司吸收合并百貨南康家具公司，不會產生任何的稅收負擔。
三、淺談稅收籌劃
通過對業務的交易模式的改變，最終的結果是一樣的，原百貨南康家具公司注銷法人資格，原股東分得了收益，家電銷售南康家具公司取得了原百貨南康家具公司的房產的所有權和土地的使用權。該方案是在交易業務的開始之前，來改變交易的業務模式，按現行稅法的規定進行正確的納稅，故符合合法性原則；該方案在交易的過程中，完全遵循公平交易的市場價格來交易，且不存在附帶的條件，故符合合理性原則；常規業務模式下，共產生稅費1，303.52萬元；非常規業務模式下，共產生稅費537.40萬元；相差766.12萬元，且非常規業務不會增加南康家具企業雙方或有的債務風險，且優化資源配置，進行資產重組整合，符合現行國家的產業政策，故符合必要性和可行性原則；當然，籌劃后的業務模式下，家電銷售南康家具公司受讓房產和土地的計稅基礎要按受讓前的原賬面價值來確定，勢必導致后續經營過程中減少折舊額和攤銷額，對各年度的南康家具企業所得稅產生影響，故雙方可以協商在簽訂協議時，通過定價調整的方式或附帶一些義務性的條款，在合理性的范圍內，將節省的稅費進行分配，使兩方都能獲得合法的利益，實現交易雙方的共贏。