摘要：文章通過調研XX醫院的成本核算方法，結合作業成本法的適用條件，對醫院成本是否適合應用作業成本法進行分析，同時提出了現階段作業成本法在我國醫院中的適用條件，指出醫院在適用作業成本法時需要解決的問題。
關鍵詞：作業成本法；科室成本法；成本核算；適用條件
四、案例數據分析
根據對醫療單位的調研及各個科室的實際情況，本文選出三個較有代表性的科室和三個比較典型的項目進行分析，即分別對皮膚科、婦科和骨科的房屋折舊、化驗和B超在傳統成本法下和作業成本法進行了比較，他們各自的業務流程不同，從而對作業分配也存在差異。
（一）A樓房屋折舊費用的分析
從表1可得，由于皮膚科和骨科與婦科不屬于同一棟樓房辦公，因此按照分攤的合理性不應當計入該樓的折舊費用；化驗項目屬于單一且穩定的作業流程，該項目在各個科室的每個作業均為相同的步驟，故三個科室都存在化驗項目；b超項目雖然三個科室均有涉及，但是需根據每個科室或每位患者的病況所采取的相應的措施，因此各個科室的B超項目具有一定的差異性。
根據表2可知，不論各科室是否占用A樓，在傳統成本法下均按人數進行了房屋折舊的分攤，并沒有按照每類資源的實質消耗進行反映，導致該醫院皮膚科和血液科費用計算不準確，不利于進行成本管理與決策。由此可知，傳統成本法在醫院的某些項目中成本分攤具有不合理性， 難以真實反映家具企業的財務狀況。于是，本文試圖引用作業成本法進行核算和分析。
（二）化驗項目成本費用分析
結合現場觀察記錄和調研的結果，初步確定醫院化驗項目的所有作業并與科室管理者和工作人員討論、修改，最終得到化驗作業的五個分類。
該化驗作業工作可大致劃分為五類作業中心：采標作業中心，送標作業中心，收集（收標）作業中心，檢驗作業中心，發送報告作業中心。具體作業見圖1。
根據化驗工作的具體業務流程，分別對皮膚科、婦科和骨科在化驗項目所應分攤的成本運用傳統成本法和作業成本法進行核算和比較，具體見表3。
根據表3數據可以得出化驗項目的成本，如表4所示。
通過對化驗項目采用作業成本法的核算可得，在作業成本法下，皮膚科、婦科和骨科在201*年整個化驗過程分別應承擔的費用為33645.2元、42610.6元、26494.2元。而在傳統成本法下，皮膚科、婦科和骨科沒有根據各個業務流程進行分攤，只是從化驗的總層面出發分別承擔的費用為20995元、52487.2元、28867.8元。
從表4可以看出，在兩種成本核算方法下，婦科、皮膚科所發生的費用差異分別為-9876.6元、12650.2元，且差異率高達-18.81%、60.25%，可見成本計算的數據產生了巨大的差異（其中皮膚科高達60.25%）。產生這一差異的主要原因是這兩種成本計算方法在費用分配上存在較大的區別。傳統成本法是按照科室人員進行分攤，沒有考慮實際消耗對象；而作業成本法在計算時，對成本的分配主要進行了變動，即通過增加分配標準，由原來的單一標準改為多標準分配方式，通過改變分配步驟，由原來所有涉及的科室人員總數變為五個作業活動進行分配成本，通過各個作業動因合理分配到各個科室。
究其緣由可以歸納為如下：一是在作業成本法下，作業動因和分配率能夠準確地獲取，而傳統成本法并沒有考慮實際化驗人員應承擔的成本，計算只是按照人數進行平均分攤，應采用作業成本法計算化驗的單位成本；二是各個作業的差異性不大，有利于得到較為準確的數據進行核算。在這種情況下，作業成本法能夠通過作業和成本動因，準確地反映化驗的成本，完全符合作業成本法的適用特點。
（三）B超項目成本費用分析
B超檢查屬于特殊作業，雖然每個科室可能都需要實施該作業，但是它要求工作人員根據不同病人的具體病況采用相應的業務流程。
通過調研討論及與相關工作人員的咨詢，本文主要對三個科室的B超作業成本進行統計，由表5可知每個B超檢查項目均具有不同的作業成本動因，且對病人的病史和病況各有差異，要計算出各個B超檢查的成本，就必須針對不同的病人采用不同的核算方法，對每項成本動因進行數據的搜集與整理，故需要針對每位病人進行作業成本核算，甚至一位病人需要確定幾次作業動因。而這樣的做法一是耗費時間較長，二是工作量較大，對作業成本的計算造成很大的不利影響，難以準確地進行計算和分析。同時，對于每位病人來說，只要進行B超檢查均需要分擔成本且對成本的消耗基本保持一個比較穩定的狀態。因此，按照人數等傳統的科室成本法進行成本分配具有一定的合理性。
五、結論
作業成本法是一種先進的成本管理思想與方法。國內外應用研究表明：作業成本法能夠幫助醫院優化工作流程、降低服務成本及輔助制定價格和發展決策等。但是，根據調研及以上數據的分析可以看出，并不是所有醫療單位的醫療項目都適用于作業成本法。對于某些醫療項目比較復雜且不利于逐個進行成本動因選擇的工作，運用傳統成本法更為合理，如B超檢驗等普遍但又具有差異的不同項目。
因此，本文通過實踐調研和多次討論認為，醫院應將作業成本法和傳統成本法并行，即實行差異化戰略。但需根據實際情況，應將重點放在如何運用作業成本法進行成本管理與決策，同時可以與現行其他管理方法結合使用，從而獲得更準確的成本數據和高質量的成本信息。
參考文獻：
[1]倪君文.醫院成本管理引入作業成本法的可行性分析[J].中國衛生資源，2011（04）.
[2]鄧勇.作業成本法在醫院成本核算中的應用[J].會計師，2012（16）.
（作者單位：山西財經大學會計學院）
關鍵詞：作業成本法；科室成本法；成本核算；適用條件
四、案例數據分析
根據對醫療單位的調研及各個科室的實際情況，本文選出三個較有代表性的科室和三個比較典型的項目進行分析，即分別對皮膚科、婦科和骨科的房屋折舊、化驗和B超在傳統成本法下和作業成本法進行了比較，他們各自的業務流程不同，從而對作業分配也存在差異。
（一）A樓房屋折舊費用的分析
從表1可得，由于皮膚科和骨科與婦科不屬于同一棟樓房辦公，因此按照分攤的合理性不應當計入該樓的折舊費用；化驗項目屬于單一且穩定的作業流程，該項目在各個科室的每個作業均為相同的步驟，故三個科室都存在化驗項目；b超項目雖然三個科室均有涉及，但是需根據每個科室或每位患者的病況所采取的相應的措施，因此各個科室的B超項目具有一定的差異性。
根據表2可知，不論各科室是否占用A樓，在傳統成本法下均按人數進行了房屋折舊的分攤，并沒有按照每類資源的實質消耗進行反映，導致該醫院皮膚科和血液科費用計算不準確，不利于進行成本管理與決策。由此可知，傳統成本法在醫院的某些項目中成本分攤具有不合理性， 難以真實反映家具企業的財務狀況。于是，本文試圖引用作業成本法進行核算和分析。
（二）化驗項目成本費用分析
結合現場觀察記錄和調研的結果，初步確定醫院化驗項目的所有作業并與科室管理者和工作人員討論、修改，最終得到化驗作業的五個分類。
該化驗作業工作可大致劃分為五類作業中心：采標作業中心，送標作業中心，收集（收標）作業中心，檢驗作業中心，發送報告作業中心。具體作業見圖1。
根據化驗工作的具體業務流程，分別對皮膚科、婦科和骨科在化驗項目所應分攤的成本運用傳統成本法和作業成本法進行核算和比較，具體見表3。
根據表3數據可以得出化驗項目的成本，如表4所示。
通過對化驗項目采用作業成本法的核算可得，在作業成本法下，皮膚科、婦科和骨科在201*年整個化驗過程分別應承擔的費用為33645.2元、42610.6元、26494.2元。而在傳統成本法下，皮膚科、婦科和骨科沒有根據各個業務流程進行分攤，只是從化驗的總層面出發分別承擔的費用為20995元、52487.2元、28867.8元。
從表4可以看出，在兩種成本核算方法下，婦科、皮膚科所發生的費用差異分別為-9876.6元、12650.2元，且差異率高達-18.81%、60.25%，可見成本計算的數據產生了巨大的差異（其中皮膚科高達60.25%）。產生這一差異的主要原因是這兩種成本計算方法在費用分配上存在較大的區別。傳統成本法是按照科室人員進行分攤，沒有考慮實際消耗對象；而作業成本法在計算時，對成本的分配主要進行了變動，即通過增加分配標準，由原來的單一標準改為多標準分配方式，通過改變分配步驟，由原來所有涉及的科室人員總數變為五個作業活動進行分配成本，通過各個作業動因合理分配到各個科室。
究其緣由可以歸納為如下：一是在作業成本法下，作業動因和分配率能夠準確地獲取，而傳統成本法并沒有考慮實際化驗人員應承擔的成本，計算只是按照人數進行平均分攤，應采用作業成本法計算化驗的單位成本；二是各個作業的差異性不大，有利于得到較為準確的數據進行核算。在這種情況下，作業成本法能夠通過作業和成本動因，準確地反映化驗的成本，完全符合作業成本法的適用特點。
（三）B超項目成本費用分析
B超檢查屬于特殊作業，雖然每個科室可能都需要實施該作業，但是它要求工作人員根據不同病人的具體病況采用相應的業務流程。
通過調研討論及與相關工作人員的咨詢，本文主要對三個科室的B超作業成本進行統計，由表5可知每個B超檢查項目均具有不同的作業成本動因，且對病人的病史和病況各有差異，要計算出各個B超檢查的成本，就必須針對不同的病人采用不同的核算方法，對每項成本動因進行數據的搜集與整理，故需要針對每位病人進行作業成本核算，甚至一位病人需要確定幾次作業動因。而這樣的做法一是耗費時間較長，二是工作量較大，對作業成本的計算造成很大的不利影響，難以準確地進行計算和分析。同時，對于每位病人來說，只要進行B超檢查均需要分擔成本且對成本的消耗基本保持一個比較穩定的狀態。因此，按照人數等傳統的科室成本法進行成本分配具有一定的合理性。
五、結論
作業成本法是一種先進的成本管理思想與方法。國內外應用研究表明：作業成本法能夠幫助醫院優化工作流程、降低服務成本及輔助制定價格和發展決策等。但是，根據調研及以上數據的分析可以看出，并不是所有醫療單位的醫療項目都適用于作業成本法。對于某些醫療項目比較復雜且不利于逐個進行成本動因選擇的工作，運用傳統成本法更為合理，如B超檢驗等普遍但又具有差異的不同項目。
因此，本文通過實踐調研和多次討論認為，醫院應將作業成本法和傳統成本法并行，即實行差異化戰略。但需根據實際情況，應將重點放在如何運用作業成本法進行成本管理與決策，同時可以與現行其他管理方法結合使用，從而獲得更準確的成本數據和高質量的成本信息。
參考文獻：
[1]倪君文.醫院成本管理引入作業成本法的可行性分析[J].中國衛生資源，2011（04）.
[2]鄧勇.作業成本法在醫院成本核算中的應用[J].會計師，2012（16）.
（作者單位：山西財經大學會計學院）