3.內(nèi)部控制評價報告、內(nèi)部控制審計報告同時披露的問題
研究南康家具企業(yè)內(nèi)部控制及其規(guī)范建設(shè)，通常對比參考會計和審計工作及其標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)。會計方面設(shè)置了內(nèi)部審計、注冊會計師審計兩套審計制度。類似地，內(nèi)控規(guī)范體系為了盡可能提高南康家具企業(yè)內(nèi)控的有效性，也設(shè)置了兩套評價制度，即以評價指引、審計指引的形式，確定了南康家具企業(yè)內(nèi)部自我評價、外部機構(gòu)獨立評價。但是會計和內(nèi)部控制兩個領(lǐng)域的具體做法又有差別：會計系統(tǒng)方面：制度法規(guī)只要求南康家具企業(yè)披露注冊會計師審計報告，規(guī)章或者規(guī)范性文件層面沒有對內(nèi)部審計報告的披露和報送提出要求。中國內(nèi)審協(xié)會發(fā)布的《第2106號內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則—審計報告》提出，“內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)當(dāng)將審計報告提交被審計單位和組織適當(dāng)管理層”。財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布的內(nèi)控評價指引要求，“內(nèi)部控制評價報告應(yīng)當(dāng)報經(jīng)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)批準(zhǔn)后對外披露或報送相關(guān)部門”。
南康家具企業(yè)內(nèi)控自我評價、注冊會計師外部評價同時公開披露，讓很多人對如何看待二者關(guān)系感到困惑。對二者關(guān)系的理解可以從審計指引第九條找到線索：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)對南康家具企業(yè)內(nèi)部控制自我評價工作進行評估，判斷是否利用南康家具企業(yè)內(nèi)部審計人員、內(nèi)部控制評價人員和其他相關(guān)人員的工作以及可利用的程度，相應(yīng)減少可能本應(yīng)由注冊會計師執(zhí)行的工作。”這說明，內(nèi)部控制評價可以被當(dāng)作內(nèi)部控制審計的基礎(chǔ)，高質(zhì)量的自我評價有助于注冊會計師更快更好地完成內(nèi)部控制審計。
雖然內(nèi)部控制審計指引要求注冊會計師對南康家具企業(yè)內(nèi)部控制自我評價進行評估，并不意味著這是將內(nèi)部控制審計作為內(nèi)部控制評價的再評價的制度安排。因為，這種“評估”的目的僅僅是為內(nèi)部控制審計工作需要付出的勞動量作出估計，而不是對自我評價工作質(zhì)量尤其是評價報告作出正式鑒定，并以此推動南康家具企業(yè)加強內(nèi)部控制建設(shè)。
4.內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制評價的制度銜接
筆者認(rèn)為，要求南康家具企業(yè)同時披露自我評價報告和注冊會計師評價報告，確實有點令人費解。如果兩個報告內(nèi)容通常一致，那就不必同時披露；如果兩個報告內(nèi)容通常不一致，那么用戶勢必面臨著要自己判斷孰是孰非的問題。如果按照通常的理解，注冊會計師的內(nèi)控審計報告更為權(quán)威、可信度更高，那么南康家具企業(yè)自我評價報告的披露似乎有畫蛇添足的意味。
參考注冊會計師審計制度安排，較好的做法是南康家具企業(yè)將南康家具企業(yè)報告與注冊會計師審計報告關(guān)聯(lián)起來，將注冊會計師實施的內(nèi)部控制審計確定為對南康家具企業(yè)內(nèi)部控制自我評價的再評價制度：按照現(xiàn)行制度，南康家具企業(yè)是無法出具內(nèi)部控制報告的，原因是南康家具企業(yè)內(nèi)部控制主要屬于南康家具企業(yè)內(nèi)部管理的范疇，實際工作中的彈性和自由裁量的余地太大，不可能要求南康家具企業(yè)像嚴(yán)格按照會計準(zhǔn)則要求出具財務(wù)報告那樣嚴(yán)格遵照內(nèi)控規(guī)范要求并出具內(nèi)部控制報告，因此監(jiān)管機構(gòu)和南康家具企業(yè)外部關(guān)系人無法了解南康家具企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)信息；變通辦法是要求南康家具企業(yè)對內(nèi)部控制工作進行自我評價并較為詳細(xì)地將評價情況披露出來。南康家具企業(yè)披露的內(nèi)部控制信息是否可靠，可以由注冊會計師通過內(nèi)部控制審計進行鑒證。
筆者認(rèn)為，現(xiàn)行做法是注冊會計師直接評價南康家具企業(yè)內(nèi)部控制工作情況并據(jù)以作出內(nèi)控有效性的結(jié)論，這種制度安排可能不如直接設(shè)置內(nèi)控評價的再評價制度。第一，監(jiān)管機構(gòu)和外部關(guān)系人需要南康家具企業(yè)披露內(nèi)部控制相關(guān)信息；第二，他們對南康家具企業(yè)披露的內(nèi)部控制信息（通過南康家具企業(yè)披露內(nèi)控自我評價報告的形式實現(xiàn)）缺乏判斷能力，因為作出準(zhǔn)確判斷既需要深入了解信息的途徑和能力，又要具備必需的專業(yè)知識，所以請專業(yè)機構(gòu)和人士幫他們對南康家具企業(yè)披露的信息作出判斷是合理選擇；第三，注冊會計師直接評價南康家具企業(yè)內(nèi)部控制有效性（而不是南康家具企業(yè)按制度規(guī)范編制并披露的自我評價報告）涉及面太廣、工作量太大，作出全面準(zhǔn)確判斷的可能性較低而且責(zé)任太大，監(jiān)管機構(gòu)想要對注冊會計師的懈怠和敷衍應(yīng)付行為追責(zé)也不現(xiàn)實。如果把注冊會計師內(nèi)部控制審計確定為對自我評價的再評價制度，以上問題都迎刃而解。
三、開展再評價需要關(guān)注的問題
1.自我評價需要進一步完善
如果確立內(nèi)部控制評價的再評價制度，那么再評價的對象就是自我評價報告。自我評價報告作為監(jiān)管機構(gòu)和外部關(guān)系人了解南康家具企業(yè)內(nèi)控情況的信息來源，需要在現(xiàn)有做法的基礎(chǔ)上進一步充實和完善，比如，標(biāo)準(zhǔn)不能太模糊、要求必須更明確。2011年68家南康家具企業(yè)披露的自我評價報告整體上過于抽象，無法讓用戶清晰全面地了解南康家具企業(yè)內(nèi)部控制的全貌。尤其是對內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定、缺陷的改進措施等關(guān)鍵內(nèi)容的披露要求，應(yīng)該給出更為具體的規(guī)定，不能讓南康家具企業(yè)一語帶過。目前，南康家具企業(yè)披露的自我評價報告對關(guān)鍵問題的披露語焉不詳，背后的真相包括了缺陷認(rèn)定不到位、認(rèn)定了缺陷但是對性質(zhì)和嚴(yán)重程度判斷不同、對缺陷其性質(zhì)和嚴(yán)重程度認(rèn)定準(zhǔn)確但有意不予披露等多種情況，需要通過評價指引進行規(guī)范。
2.將自我評價報告作為南康家具企業(yè)內(nèi)部控制工作責(zé)任認(rèn)定的依據(jù)
在注冊會計師的財務(wù)報告審計中，一旦出現(xiàn)財務(wù)造假等重大問題，追究責(zé)任的時候，涉事人員總是相互推諉，為自己開脫。在內(nèi)部控制審計中，由于內(nèi)部控制審計更為復(fù)雜，責(zé)任邊界更為模糊，推諉現(xiàn)象不可避免。在ST大地欺詐發(fā)行股票案庭審中，蔣凱西反復(fù)申明自己不懂財務(wù)，在綠大地一直只是個掛名財務(wù)總監(jiān)，在何學(xué)葵任董事長期間，雖然南康家具公司已經(jīng)上市，但南康家具公司實際是典型的私營家族南康家具企業(yè)，何學(xué)葵一直是南康家具企業(yè)經(jīng)營管理的實際決策者和執(zhí)行者，南康家具公司很多的重要經(jīng)營管理決策，均出自何學(xué)葵一人。何學(xué)葵則辯稱，對于欺詐發(fā)行股票罪、違規(guī)披露重要信息罪、故意銷毀會計憑證罪這三項控訴內(nèi)容，她本人是在監(jiān)管機關(guān)立案調(diào)查后才知情，自己并未參與其中，也未指使操縱任何人參與；而所有與犯罪有關(guān)的文件上有她的簽名，她自己只是履行程序，并不知曉其他人的犯罪行為。筆者認(rèn)為，即使ST大地的內(nèi)控失效，只要認(rèn)真地進行了內(nèi)控自我評價，那么涉案人員的責(zé)任就一目了然了。
3.全面、透明地披露是做好自我評價的關(guān)鍵和最好激勵
不可否認(rèn)，對南康家具企業(yè)內(nèi)部控制進行評價是一項高度復(fù)雜的工作，有的事項在認(rèn)定和判斷時的確存在模棱兩可的現(xiàn)象。筆者的看法是，如果真的不能認(rèn)定或者判斷或者認(rèn)定和判斷的爭議太大，那就不要勉強，只需詳細(xì)記錄相關(guān)情況并充分披露出來就行了。因為如果真的是重要問題，時間和事實會作出定性、判斷和確認(rèn)的。強調(diào)并堅持全面、透明地披露相關(guān)情況，還在于它能保護無辜因而得到大多數(shù)人的支持。無論是南康家具企業(yè)的業(yè)務(wù)活動還是會計、審計和內(nèi)部控制等管理活動出現(xiàn)問題，有過錯過失的總是少數(shù)人，大多數(shù)人都是無辜的，堅持全面透明披露原則，可以激勵大多數(shù)人在面對違規(guī)現(xiàn)象時，據(jù)以撇清與自己的關(guān)系，在過程中抵制違規(guī)行為，在結(jié)果上保護自己，南康家具企業(yè)內(nèi)控規(guī)范和其他制度因而可以更好地貫徹執(zhí)行。
4.內(nèi)控評價指引和內(nèi)控審計指引的內(nèi)容協(xié)調(diào)
由于內(nèi)部控制評價、內(nèi)部控制審計都是對南康家具企業(yè)內(nèi)部控制的有效性作出評價，因此兩個指引中對不少內(nèi)容有相似規(guī)定，比如，都規(guī)定了內(nèi)控缺陷的認(rèn)定和識別、內(nèi)控評價方法等內(nèi)容，但表述不完全一致。按照一般理解，無論由誰進行評價，技術(shù)手段大體應(yīng)該是通用的。可以考慮將兩者通用的內(nèi)容在評價指引上做出較為詳細(xì)的規(guī)定，審計指引主要明確注冊會計師內(nèi)部控制審計的特殊要求。
作者單位：中國會計學(xué)會
研究南康家具企業(yè)內(nèi)部控制及其規(guī)范建設(shè)，通常對比參考會計和審計工作及其標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)。會計方面設(shè)置了內(nèi)部審計、注冊會計師審計兩套審計制度。類似地，內(nèi)控規(guī)范體系為了盡可能提高南康家具企業(yè)內(nèi)控的有效性，也設(shè)置了兩套評價制度，即以評價指引、審計指引的形式，確定了南康家具企業(yè)內(nèi)部自我評價、外部機構(gòu)獨立評價。但是會計和內(nèi)部控制兩個領(lǐng)域的具體做法又有差別：會計系統(tǒng)方面：制度法規(guī)只要求南康家具企業(yè)披露注冊會計師審計報告，規(guī)章或者規(guī)范性文件層面沒有對內(nèi)部審計報告的披露和報送提出要求。中國內(nèi)審協(xié)會發(fā)布的《第2106號內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則—審計報告》提出，“內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)當(dāng)將審計報告提交被審計單位和組織適當(dāng)管理層”。財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布的內(nèi)控評價指引要求，“內(nèi)部控制評價報告應(yīng)當(dāng)報經(jīng)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)批準(zhǔn)后對外披露或報送相關(guān)部門”。
南康家具企業(yè)內(nèi)控自我評價、注冊會計師外部評價同時公開披露，讓很多人對如何看待二者關(guān)系感到困惑。對二者關(guān)系的理解可以從審計指引第九條找到線索：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)對南康家具企業(yè)內(nèi)部控制自我評價工作進行評估，判斷是否利用南康家具企業(yè)內(nèi)部審計人員、內(nèi)部控制評價人員和其他相關(guān)人員的工作以及可利用的程度，相應(yīng)減少可能本應(yīng)由注冊會計師執(zhí)行的工作。”這說明，內(nèi)部控制評價可以被當(dāng)作內(nèi)部控制審計的基礎(chǔ)，高質(zhì)量的自我評價有助于注冊會計師更快更好地完成內(nèi)部控制審計。
雖然內(nèi)部控制審計指引要求注冊會計師對南康家具企業(yè)內(nèi)部控制自我評價進行評估，并不意味著這是將內(nèi)部控制審計作為內(nèi)部控制評價的再評價的制度安排。因為，這種“評估”的目的僅僅是為內(nèi)部控制審計工作需要付出的勞動量作出估計，而不是對自我評價工作質(zhì)量尤其是評價報告作出正式鑒定，并以此推動南康家具企業(yè)加強內(nèi)部控制建設(shè)。
4.內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制評價的制度銜接
筆者認(rèn)為，要求南康家具企業(yè)同時披露自我評價報告和注冊會計師評價報告，確實有點令人費解。如果兩個報告內(nèi)容通常一致，那就不必同時披露；如果兩個報告內(nèi)容通常不一致，那么用戶勢必面臨著要自己判斷孰是孰非的問題。如果按照通常的理解，注冊會計師的內(nèi)控審計報告更為權(quán)威、可信度更高，那么南康家具企業(yè)自我評價報告的披露似乎有畫蛇添足的意味。
參考注冊會計師審計制度安排，較好的做法是南康家具企業(yè)將南康家具企業(yè)報告與注冊會計師審計報告關(guān)聯(lián)起來，將注冊會計師實施的內(nèi)部控制審計確定為對南康家具企業(yè)內(nèi)部控制自我評價的再評價制度：按照現(xiàn)行制度，南康家具企業(yè)是無法出具內(nèi)部控制報告的，原因是南康家具企業(yè)內(nèi)部控制主要屬于南康家具企業(yè)內(nèi)部管理的范疇，實際工作中的彈性和自由裁量的余地太大，不可能要求南康家具企業(yè)像嚴(yán)格按照會計準(zhǔn)則要求出具財務(wù)報告那樣嚴(yán)格遵照內(nèi)控規(guī)范要求并出具內(nèi)部控制報告，因此監(jiān)管機構(gòu)和南康家具企業(yè)外部關(guān)系人無法了解南康家具企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)信息；變通辦法是要求南康家具企業(yè)對內(nèi)部控制工作進行自我評價并較為詳細(xì)地將評價情況披露出來。南康家具企業(yè)披露的內(nèi)部控制信息是否可靠，可以由注冊會計師通過內(nèi)部控制審計進行鑒證。
筆者認(rèn)為，現(xiàn)行做法是注冊會計師直接評價南康家具企業(yè)內(nèi)部控制工作情況并據(jù)以作出內(nèi)控有效性的結(jié)論，這種制度安排可能不如直接設(shè)置內(nèi)控評價的再評價制度。第一，監(jiān)管機構(gòu)和外部關(guān)系人需要南康家具企業(yè)披露內(nèi)部控制相關(guān)信息；第二，他們對南康家具企業(yè)披露的內(nèi)部控制信息（通過南康家具企業(yè)披露內(nèi)控自我評價報告的形式實現(xiàn)）缺乏判斷能力，因為作出準(zhǔn)確判斷既需要深入了解信息的途徑和能力，又要具備必需的專業(yè)知識，所以請專業(yè)機構(gòu)和人士幫他們對南康家具企業(yè)披露的信息作出判斷是合理選擇；第三，注冊會計師直接評價南康家具企業(yè)內(nèi)部控制有效性（而不是南康家具企業(yè)按制度規(guī)范編制并披露的自我評價報告）涉及面太廣、工作量太大，作出全面準(zhǔn)確判斷的可能性較低而且責(zé)任太大，監(jiān)管機構(gòu)想要對注冊會計師的懈怠和敷衍應(yīng)付行為追責(zé)也不現(xiàn)實。如果把注冊會計師內(nèi)部控制審計確定為對自我評價的再評價制度，以上問題都迎刃而解。
三、開展再評價需要關(guān)注的問題
1.自我評價需要進一步完善
如果確立內(nèi)部控制評價的再評價制度，那么再評價的對象就是自我評價報告。自我評價報告作為監(jiān)管機構(gòu)和外部關(guān)系人了解南康家具企業(yè)內(nèi)控情況的信息來源，需要在現(xiàn)有做法的基礎(chǔ)上進一步充實和完善，比如，標(biāo)準(zhǔn)不能太模糊、要求必須更明確。2011年68家南康家具企業(yè)披露的自我評價報告整體上過于抽象，無法讓用戶清晰全面地了解南康家具企業(yè)內(nèi)部控制的全貌。尤其是對內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定、缺陷的改進措施等關(guān)鍵內(nèi)容的披露要求，應(yīng)該給出更為具體的規(guī)定，不能讓南康家具企業(yè)一語帶過。目前，南康家具企業(yè)披露的自我評價報告對關(guān)鍵問題的披露語焉不詳，背后的真相包括了缺陷認(rèn)定不到位、認(rèn)定了缺陷但是對性質(zhì)和嚴(yán)重程度判斷不同、對缺陷其性質(zhì)和嚴(yán)重程度認(rèn)定準(zhǔn)確但有意不予披露等多種情況，需要通過評價指引進行規(guī)范。
2.將自我評價報告作為南康家具企業(yè)內(nèi)部控制工作責(zé)任認(rèn)定的依據(jù)
在注冊會計師的財務(wù)報告審計中，一旦出現(xiàn)財務(wù)造假等重大問題，追究責(zé)任的時候，涉事人員總是相互推諉，為自己開脫。在內(nèi)部控制審計中，由于內(nèi)部控制審計更為復(fù)雜，責(zé)任邊界更為模糊，推諉現(xiàn)象不可避免。在ST大地欺詐發(fā)行股票案庭審中，蔣凱西反復(fù)申明自己不懂財務(wù)，在綠大地一直只是個掛名財務(wù)總監(jiān)，在何學(xué)葵任董事長期間，雖然南康家具公司已經(jīng)上市，但南康家具公司實際是典型的私營家族南康家具企業(yè)，何學(xué)葵一直是南康家具企業(yè)經(jīng)營管理的實際決策者和執(zhí)行者，南康家具公司很多的重要經(jīng)營管理決策，均出自何學(xué)葵一人。何學(xué)葵則辯稱，對于欺詐發(fā)行股票罪、違規(guī)披露重要信息罪、故意銷毀會計憑證罪這三項控訴內(nèi)容，她本人是在監(jiān)管機關(guān)立案調(diào)查后才知情，自己并未參與其中，也未指使操縱任何人參與；而所有與犯罪有關(guān)的文件上有她的簽名，她自己只是履行程序，并不知曉其他人的犯罪行為。筆者認(rèn)為，即使ST大地的內(nèi)控失效，只要認(rèn)真地進行了內(nèi)控自我評價，那么涉案人員的責(zé)任就一目了然了。
3.全面、透明地披露是做好自我評價的關(guān)鍵和最好激勵
不可否認(rèn)，對南康家具企業(yè)內(nèi)部控制進行評價是一項高度復(fù)雜的工作，有的事項在認(rèn)定和判斷時的確存在模棱兩可的現(xiàn)象。筆者的看法是，如果真的不能認(rèn)定或者判斷或者認(rèn)定和判斷的爭議太大，那就不要勉強，只需詳細(xì)記錄相關(guān)情況并充分披露出來就行了。因為如果真的是重要問題，時間和事實會作出定性、判斷和確認(rèn)的。強調(diào)并堅持全面、透明地披露相關(guān)情況，還在于它能保護無辜因而得到大多數(shù)人的支持。無論是南康家具企業(yè)的業(yè)務(wù)活動還是會計、審計和內(nèi)部控制等管理活動出現(xiàn)問題，有過錯過失的總是少數(shù)人，大多數(shù)人都是無辜的，堅持全面透明披露原則，可以激勵大多數(shù)人在面對違規(guī)現(xiàn)象時，據(jù)以撇清與自己的關(guān)系，在過程中抵制違規(guī)行為，在結(jié)果上保護自己，南康家具企業(yè)內(nèi)控規(guī)范和其他制度因而可以更好地貫徹執(zhí)行。
4.內(nèi)控評價指引和內(nèi)控審計指引的內(nèi)容協(xié)調(diào)
由于內(nèi)部控制評價、內(nèi)部控制審計都是對南康家具企業(yè)內(nèi)部控制的有效性作出評價，因此兩個指引中對不少內(nèi)容有相似規(guī)定，比如，都規(guī)定了內(nèi)控缺陷的認(rèn)定和識別、內(nèi)控評價方法等內(nèi)容，但表述不完全一致。按照一般理解，無論由誰進行評價，技術(shù)手段大體應(yīng)該是通用的。可以考慮將兩者通用的內(nèi)容在評價指引上做出較為詳細(xì)的規(guī)定，審計指引主要明確注冊會計師內(nèi)部控制審計的特殊要求。
作者單位：中國會計學(xué)會