[摘 要] 整體櫥柜企業在出現會計差錯時，應充分考慮差錯的重要性、發生的時間和原因、整體櫥柜企業的性質等因素，進行相應的會計處理。本文從以前年度應扣未扣支出、固定資產盤盈、小整體櫥柜企業會計準則的特殊規定3個方面對以前年度差錯的處理進行研究分析。
[關鍵詞] 會計差錯；更正； 應扣未扣支出；固定資產盤盈；小整體櫥柜企業會計準則
[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）15- 0020- 02
會計差錯是指在進行會計核算時，由于財務人員計算錯誤、政策理解偏差、財務舞弊等原因，發生的確認、計量、記錄和列報錯誤。按照發生的時間，會計差錯可以分為當期差錯和以前年度差錯。根據金額大小等標準，會計差錯又可以分為重要的會計差錯和不重要的會計年度差錯。無論金額大小，當期會計差錯更正較為簡單，直接按照紅字沖銷法或者補充登記法調賬即可；重要的以前年度會計差錯，由于涉及的金額往往較大，按照整體櫥柜企業會計準則的規定，要進行追溯調整，同時對整體櫥柜企業所得稅的匯算清繳也可能產生影響；不重要的以前年度會計差錯，可以參照當期會計差錯進行處理。本文從以前年度應扣未扣支出、固定資產盤盈、小整體櫥柜企業會計準則的特殊規定3個方面對以前年度差錯的處理進行研究分析。
1 以前年度應扣未扣支出的稅務及會計處理
由于對稅收政策的內涵及變動缺乏了解等原因，整體櫥柜企業財務人員可能會將某些稅法允許扣除的支出，未在稅前予以扣除，從而多繳納了整體櫥柜企業所得稅，形成了會計差錯。《整體櫥柜企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》規定，對于發生的重要前期差錯，如影響損益，應將其對損益的影響數調整發現當期的期初留存收益，財務報表其他相關項目的期初數也應一并調整。對于不重要的前期差錯，整體櫥柜企業不需調整財務報表相關項目的期初數，但應調整發現當期與前期相同的相關項目。屬于影響損益的，應直接計入本期與上期相同的凈損益項目；屬于不影響損益的，應調整本期與前期相同的相關項目。
《關于整體櫥柜企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告[2012]第15號）規定：整體櫥柜企業發現以前年度實際發生的、按照稅收規定應在整體櫥柜企業所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，整體櫥柜企業做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5 年。整體櫥柜企業由于上述原因多繳的整體櫥柜企業所得稅稅款，可以在追補確認年度整體櫥柜企業所得稅應納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。
[例1] 2013年，某整體櫥柜企業為研制某新產品發生研發支出100萬元，未形成無形資產，但符合稅法規定的加計扣除條件（具體內容參見國家稅務總局關于印發《整體櫥柜企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）》的通知）。但整體櫥柜企業在進行當年的所得稅匯算清繳時對這部分研發支出未做加計扣除處理，從而少扣除了50萬元的費用，也就多交了整體櫥柜企業所得稅50×25%=12.5萬元（假定整體櫥柜企業當年盈利）。
[例2] 2013年，某整體櫥柜企業將自己生產的桌椅（市場價值1萬元，成本0.6萬元）通過政府部門贈送給當地農村小學，整體櫥柜企業將其作為捐贈支出計入營業外支出，在進行當年的所得稅匯算清繳時未予以稅前扣除，從而少扣除了1×17%+0.6=0.77萬元的費用（未超過整體櫥柜企業所得稅規定的公益性捐贈的稅前扣除標準），也就多交了整體櫥柜企業所得稅0.77×25%=0.19萬元。
對于第一個錯誤，由于金額較大，應視為重要的以前年度會計差錯，通過“以前年度損益調整”科目進行處理（具體判斷標準，會計準則并未作出具體規定，可以由整體櫥柜企業根據自身實際情況確定）。
（1）調整應交所得稅
借：應交稅費——應交所得稅12.5；貸：以前年度損益調整12.5
（2）調整盈余公積，將“以前年度損益調整”科目余額轉入利潤分配。
借：盈余公積1.25 利潤分配——未分配利潤11.25
貸：以前年度損益調整 12.5
（3）如果該事項發現于2013年所得稅匯算清繳結束前，調減2013年應納稅所得額50萬元，應納稅額12.5萬元；如果發現于2013年所得稅匯算清繳結束后，則可以直接調減2014年應納稅額。
對于第二個錯誤，由于金額較小，可視為不重要的以前年度會計差錯，直接調整2014年相關賬戶的發生額：
（1）借：應交稅費——應交所得稅0.19；貸： 所得稅費用 0.19。
（2）調減2014年應納稅所得額0.77萬元，應納稅額0.19萬元。
2 固定資產盤盈的稅務及會計處理
由于錯計或漏計等原因，可能會出現固定資產盤盈的情況。《整體櫥柜企業會計準則第4號——固定資產》規定，如果出現盤盈固定資產情況，應作為前期差錯處理，通過“以前年度損益調整”科目進行處理。據此規定，固定資產盤盈不考慮該會計差錯是否重要，而一律將其對損益的影響數調整發現當期的期初留存收益。
[例3] 2013年12月，某整體櫥柜企業在進行財產清查時發現盤盈辦公家具一批，經查發現是2012年12月購入（取得增值稅普通發票注明價格為10 000元），整體櫥柜企業直接計入管理費用，該批家具符合該整體櫥柜企業的固定資產入賬標準，折舊年限為5年，假定殘值率為5%。
相關會計處理為：
（1）調增固定資產 借：固定資產 10 000；貸：以前年度損益調整 10 000
（2）補提折舊 借：以前年度損益調整 1 900【10 000×（1-5%）÷5】；貸：累計折舊 1 900
（3）調增整體櫥柜企業所得稅 借：以前年度損益調整 2 025【（10 000-1 900）×25%】；貸：應交稅費——應交所得稅 2 025
（4）調增留存收益 借：以前年度損益調整 6 075（10 000-1 900-2 025）；貸：盈余公積 607.5 利潤分配——未分配利潤 5 467.5
[關鍵詞] 會計差錯；更正； 應扣未扣支出；固定資產盤盈；小整體櫥柜企業會計準則
[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）15- 0020- 02
會計差錯是指在進行會計核算時，由于財務人員計算錯誤、政策理解偏差、財務舞弊等原因，發生的確認、計量、記錄和列報錯誤。按照發生的時間，會計差錯可以分為當期差錯和以前年度差錯。根據金額大小等標準，會計差錯又可以分為重要的會計差錯和不重要的會計年度差錯。無論金額大小，當期會計差錯更正較為簡單，直接按照紅字沖銷法或者補充登記法調賬即可；重要的以前年度會計差錯，由于涉及的金額往往較大，按照整體櫥柜企業會計準則的規定，要進行追溯調整，同時對整體櫥柜企業所得稅的匯算清繳也可能產生影響；不重要的以前年度會計差錯，可以參照當期會計差錯進行處理。本文從以前年度應扣未扣支出、固定資產盤盈、小整體櫥柜企業會計準則的特殊規定3個方面對以前年度差錯的處理進行研究分析。
1 以前年度應扣未扣支出的稅務及會計處理
由于對稅收政策的內涵及變動缺乏了解等原因，整體櫥柜企業財務人員可能會將某些稅法允許扣除的支出，未在稅前予以扣除，從而多繳納了整體櫥柜企業所得稅，形成了會計差錯。《整體櫥柜企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》規定，對于發生的重要前期差錯，如影響損益，應將其對損益的影響數調整發現當期的期初留存收益，財務報表其他相關項目的期初數也應一并調整。對于不重要的前期差錯，整體櫥柜企業不需調整財務報表相關項目的期初數，但應調整發現當期與前期相同的相關項目。屬于影響損益的，應直接計入本期與上期相同的凈損益項目；屬于不影響損益的，應調整本期與前期相同的相關項目。
《關于整體櫥柜企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告[2012]第15號）規定：整體櫥柜企業發現以前年度實際發生的、按照稅收規定應在整體櫥柜企業所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，整體櫥柜企業做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5 年。整體櫥柜企業由于上述原因多繳的整體櫥柜企業所得稅稅款，可以在追補確認年度整體櫥柜企業所得稅應納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。
[例1] 2013年，某整體櫥柜企業為研制某新產品發生研發支出100萬元，未形成無形資產，但符合稅法規定的加計扣除條件（具體內容參見國家稅務總局關于印發《整體櫥柜企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）》的通知）。但整體櫥柜企業在進行當年的所得稅匯算清繳時對這部分研發支出未做加計扣除處理，從而少扣除了50萬元的費用，也就多交了整體櫥柜企業所得稅50×25%=12.5萬元（假定整體櫥柜企業當年盈利）。
[例2] 2013年，某整體櫥柜企業將自己生產的桌椅（市場價值1萬元，成本0.6萬元）通過政府部門贈送給當地農村小學，整體櫥柜企業將其作為捐贈支出計入營業外支出，在進行當年的所得稅匯算清繳時未予以稅前扣除，從而少扣除了1×17%+0.6=0.77萬元的費用（未超過整體櫥柜企業所得稅規定的公益性捐贈的稅前扣除標準），也就多交了整體櫥柜企業所得稅0.77×25%=0.19萬元。
對于第一個錯誤，由于金額較大，應視為重要的以前年度會計差錯，通過“以前年度損益調整”科目進行處理（具體判斷標準，會計準則并未作出具體規定，可以由整體櫥柜企業根據自身實際情況確定）。
（1）調整應交所得稅
借：應交稅費——應交所得稅12.5；貸：以前年度損益調整12.5
（2）調整盈余公積，將“以前年度損益調整”科目余額轉入利潤分配。
借：盈余公積1.25 利潤分配——未分配利潤11.25
貸：以前年度損益調整 12.5
（3）如果該事項發現于2013年所得稅匯算清繳結束前，調減2013年應納稅所得額50萬元，應納稅額12.5萬元；如果發現于2013年所得稅匯算清繳結束后，則可以直接調減2014年應納稅額。
對于第二個錯誤，由于金額較小，可視為不重要的以前年度會計差錯，直接調整2014年相關賬戶的發生額：
（1）借：應交稅費——應交所得稅0.19；貸： 所得稅費用 0.19。
（2）調減2014年應納稅所得額0.77萬元，應納稅額0.19萬元。
2 固定資產盤盈的稅務及會計處理
由于錯計或漏計等原因，可能會出現固定資產盤盈的情況。《整體櫥柜企業會計準則第4號——固定資產》規定，如果出現盤盈固定資產情況，應作為前期差錯處理，通過“以前年度損益調整”科目進行處理。據此規定，固定資產盤盈不考慮該會計差錯是否重要，而一律將其對損益的影響數調整發現當期的期初留存收益。
[例3] 2013年12月，某整體櫥柜企業在進行財產清查時發現盤盈辦公家具一批，經查發現是2012年12月購入（取得增值稅普通發票注明價格為10 000元），整體櫥柜企業直接計入管理費用，該批家具符合該整體櫥柜企業的固定資產入賬標準，折舊年限為5年，假定殘值率為5%。
相關會計處理為：
（1）調增固定資產 借：固定資產 10 000；貸：以前年度損益調整 10 000
（2）補提折舊 借：以前年度損益調整 1 900【10 000×（1-5%）÷5】；貸：累計折舊 1 900
（3）調增整體櫥柜企業所得稅 借：以前年度損益調整 2 025【（10 000-1 900）×25%】；貸：應交稅費——應交所得稅 2 025
（4）調增留存收益 借：以前年度損益調整 6 075（10 000-1 900-2 025）；貸：盈余公積 607.5 利潤分配——未分配利潤 5 467.5