近年來，我國商業(yè)銀行規(guī)模化地展開網(wǎng)點標準化裝修改造工作。由于網(wǎng)點經營面積不斷擴大、裝修用材標準不斷提高，裝修支出金額也越來越高，在年度經營費用中的占比逐年上升。商業(yè)銀行對此裝修支出會計核算的正確與否，直接反映商業(yè)銀行向財務信息使用者提供的財務報告是否真實可信，披露的會計信息是否客觀和公允。
一、企業(yè)會計準則對營業(yè)用房裝修支出的賬務處理
商業(yè)銀行營業(yè)用房裝修支出因商業(yè)銀行房產特征、性質和所有權等不同，通常可分為自建營業(yè)用房裝修支出、新購營業(yè)用房裝修支出、自有營業(yè)用房裝修支出、融資租入營業(yè)用房裝修支出及經營租入營業(yè)用房裝修支出等五類情況。由于自建營業(yè)用房裝修支出和融資租入營業(yè)用房裝修支出這兩類情況在日常實務中較為少見，故此處不做討論。
（一）新購營業(yè)用房裝修支出賬務處理
新購營業(yè)用房裝修支出是指商業(yè)銀行從外部（如房地產開發(fā)商）購入并取得所有權的營業(yè)用房，為能使其正常投入營運所列支的相應裝修支出。依照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》中第八條規(guī)定：“外購固定資產的成本，包括購買價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務費等。”據(jù)此可判斷固定資產在達到預定可使用狀態(tài)之前所發(fā)生的一切合理、必要的支出都應計入固定資產成本中。因此，商業(yè)銀行新購的營業(yè)用房在其投入使用前所發(fā)生的裝修支出可納入營業(yè)用房的購置成本中，即裝修支出應與購房價款、契稅等費用一并計入新增營業(yè)用房該項固定資產的賬面原值。
（二）自有營業(yè)用房裝修支出賬務處理
自有營業(yè)用房裝修支出是指商業(yè)銀行已取得所有權的營業(yè)用房在其使用過程中所發(fā)生的更新改造支出或修理費用等，在會計核算中該項支出應歸屬于固定資產的后續(xù)支出。依照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》中第六條規(guī)定：“與固定資產有關的后續(xù)支出，符合本準則第四條規(guī)定的確認條件的，應當計入固定資產成本；不符合本準則第四條規(guī)定的確認條件的，應當在發(fā)生時計入當期損益”。據(jù)此可以認為商業(yè)銀行自有營業(yè)用房的裝修支出如果能滿足固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本中，予以資本化；否則，應計入當期損益，予以費用化。準則第四條對固定資產的確認條件規(guī)定如下：“固定資產同時滿足下列條件的，才能予以確認：一是與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業(yè)；二是該固定資產的成本能夠可靠地計量。”可見，準則中并未對固定資產的確認條件、后續(xù)支出的賬務處理作出明確量化標準，因而在實際工作操作中，后續(xù)支出是予以資本化還是費用化，主要還是依靠會計人員的職業(yè)判斷。筆者認為商業(yè)銀行自有營業(yè)用房的裝修支出可分以下兩種情況進行賬務處理：
1.資本化的裝修支出
為改進營業(yè)用房的質量和功能，延長其使用壽命和提高使用效能，商業(yè)銀行會對自有營業(yè)用房進行功能、結構的改擴建或裝修改造，費用支出金額往往較大。不僅顯著改善商業(yè)銀行既有經營環(huán)境和條件，也明顯能增加其未來三至五年間的營業(yè)收入，帶來了更多的經營收益。這說明了商業(yè)銀行該項裝修支出的成本能夠可靠計量，與該支出有關的經濟利益很可能（可能性大于50%但小于或等于95%）流入銀行，這種作用的后續(xù)支出應為改良性支出，符合固定資產的確認條件，予以資本化，即應當計人該項營業(yè)用房的固定資產成本中，同時將被替換部分的賬面價值扣除。
2.費用化的裝修支出
商業(yè)銀行對自有營業(yè)用房的局部損壞部分及時進行必要的修復或進行日常的維護保養(yǎng)，費用支出金額往往不大，目的只是確保營業(yè)用房的正常工作運作，一般不會延長該項房產的使用壽命，也不會為銀行產生未來的經濟利益。說明了該項裝修支出的成本雖能可靠計量，但與該支出有關的經濟利益未來不會流入，只是銀行日常維修，不符合固定資產的確認條件，在發(fā)生時應直接計入當期損益，即在商業(yè)銀行營業(yè)費用中的房產修理費列支。
（三）經營租入營業(yè)用房的裝修支出
經營租入營業(yè)用房的裝修支出是指商業(yè)銀行以經營租賃方式從外部租入房產，用于開辦營業(yè)網(wǎng)點，為保證其投入使用所發(fā)生的必要裝修費用。由于該營業(yè)用房的所有權歸屬于出租單位，商業(yè)銀行只擁有使用權，因此不能確認為商業(yè)銀行的自有資產，發(fā)生的裝修支出不能計入固定資產成本，只能計入長期待攤費用。根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》應用指南中第五條規(guī)定：“企業(yè)以經營租賃方式租入的固定資產發(fā)生的改良支出，應予資本化，作為長期待攤費用，合理進行攤銷。”但準則并未對長期待攤費用的攤銷年限和攤銷方法做出明確規(guī)定，在實務中通常按照租賃合同約定的剩余租賃期限內對長期待攤費用分期攤銷。
二、商業(yè)銀行在營業(yè)用房裝修支出賬務處理中存在的問題
（一）裝修支出會計核算的范圍不清
商業(yè)銀行在營業(yè)用房裝修過程中發(fā)生的費用支出通常包括以下內容：裝修工程費用（包含內外部裝飾、門楣招牌工程、建筑工程、拆除安裝工程費用等）、配套工程費用（包含消防工程、強弱電施工費用、不含監(jiān)控設備的技防工程、空調設備的末端改造工程、市政及輸電等場外設施費用等）、其他費用（包含設計費、預算編制費、工程監(jiān)理費、工程報建費、臨時設施費及項目審計費等）、器具設備費用（包含電子設備、監(jiān)控設備、辦公設備、辦公家具、排隊系統(tǒng)、視頻播放系統(tǒng)、燈箱及LED滾動屏等營銷器具）等。上述費用在進行會計核算時，筆者認為符合資本化的裝修支出包括裝修工程費用、配套工程費用及其他費用等，而器具設備費用中符合固定資產確認條件的應單獨計入固定資產，反之應予以費用化。但實務中，各家銀行對裝修支出會計核算的內容和范圍不盡一致。有的銀行將原本應予資本化的支出單獨在費用中一次性列支，如門楣招牌工程、拆除安裝工程以及其他費用等；有的銀行則將應予費用化列支的支出進行資本化核算。
企業(yè)會計準則未對會計核算對象的基本范疇給予清晰明確的具體界定，缺乏對后續(xù)支出核算內容范圍的規(guī)范和指導，是造成銀行同業(yè)間裝修支出核算內容差異的主要原因。由于核算對象是報告主體根據(jù)業(yè)務或交易事項的經濟實質，來判斷選擇相應的會計核算方法，更多的是依靠會計人員自主判斷。所以容易發(fā)生同一商業(yè)銀行內部或同業(yè)之間對裝修支出具體核算范疇的差異，導致同業(yè)間會計信息橫向對比時缺乏統(tǒng)一口徑，也影響了商業(yè)銀行財務會計報告的可靠性和可比性。

（二）關于同業(yè)間裝修支出賬務處理的差異
1.固定資產后續(xù)支出會計規(guī)定的差異
當商業(yè)銀行營業(yè)用房裝修支出符合固定資產確認條件予以資本化時，在會計核算中該項支出應歸屬于固定資產的后續(xù)支出。筆者查閱了具有代表性的四大商業(yè)銀行（工行、農行、中行和建行）內部有關固定資產核算管理的相關規(guī)定，發(fā)現(xiàn)對于固定資產后續(xù)支出的會計規(guī)定彼此間大相徑庭，具體規(guī)定如下：
A銀行：與固定資產有關的后續(xù)支出，符合固定資產確認條件且滿足資本化標準的，應當資本化，計入“自有固定資產改良支出”或調整原固定資產價值；不符合固定資產確認條件或不滿足資本化標準的，應當費用化，計入當期損益。
B銀行：符合下列條件之一的固定資產后續(xù)支出，應計入固定資產成本：（一）達到固定資產原值20%（含）以上的；（二）該項固定資產的經濟使用壽命延長兩年（含）以上；（三）改變了固定資產原有實物功能，被用于新的或不同的用途。
C銀行：固定資產后續(xù)支出的處理原則主要分為兩部分：一是改良支出。處于改擴建等過程而停止使用的固定資產，其改良支出達到該項資產歷史成本50%以上、且使該項資產預計使用年限延長兩年以上的，應計入該項固定資產的賬面價值（增計后金額不應超過該固定資產的可回收金額）。二是固定資產裝修。凡符合固定資產確認條件、低于該項資產歷史成本50%的固定資產裝修支出，列入“固定資產裝修”科目核算，按照預計的兩次裝修間隔期間與固定資產尚可使用年限孰短的原則，確定計提折舊年限。
D銀行：固定資產后續(xù)支出應區(qū)分裝修支出和維修支出。裝修支出應予以資本化，維修支出應予以費用化。維修支出金額達到20萬元以上的，應比照裝修支出予以資本化，列入“固定資產裝修”科目核算，按照5年期計提折舊。
除了A銀行關于固定資產后續(xù)支出的會計規(guī)定與企業(yè)會計準則基本相仿外，其他銀行的內部規(guī)定均對固定資產后續(xù)支出的量化標準予以明確，但各自不同、差別較大。原因還是由于新企業(yè)會計準則對固定資產的確認條件只明確了定性標準，缺少量化規(guī)定，容易產生因銀行會計職能部門各自的職業(yè)判斷能力，導致同業(yè)間對相同裝修支出會計處理規(guī)定的不同，這顯然不利于同業(yè)間會計信息的對比，也不利于會計計量的規(guī)范，保證會計信息質量的可靠性。
2.固定資產分類核算和披露的差異
根據(jù)《企業(yè)會計科目和主要賬務處理》規(guī)定：固定資產科目應當按照固定資產類別和項目進行明細核算。《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》規(guī)定：企業(yè)應當在附注中披露與固定資產有關的信息，包括各類固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊率，各類固定資產的期初和期末原價、累計折舊額及固定資產減值準備累計金額等。依據(jù)準則規(guī)定，筆者查閱了多家上市銀行2011年A股年報后發(fā)現(xiàn)，僅有興業(yè)銀行、交通銀行等少數(shù)銀行在財務報表附注中披露了固定資產裝修的有關信息，這說明了各家銀行對于固定資產的分類核算和披露也不盡相同。
根據(jù)《企業(yè)會計科目和主要賬務處理》中規(guī)定：固定資產裝修發(fā)生的裝修費用滿足固定資產準則規(guī)定的固定資產確認條件的，借記本科目，貸記銀行存款等科目；《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》解釋中規(guī)定：符合本準則第四條規(guī)定的確認條件的固定資產裝修費用，應當在兩次裝修期間與固定資產剩余使用壽命兩者中較短的期間內計提折舊。據(jù)此，筆者認為營業(yè)用房裝修支出由于與房屋及建筑物等資產（折舊年限通常為30-35年）具有不同的折舊年限，故應與營業(yè)用房該項固定資產本身有所區(qū)別、分開核算，即在“固定資產”科目項下設置“固定資產裝修”明細科目。
（三）資本化支出與費用化支出會計核算混淆
營業(yè)用房裝修支出資本化還是費用化，對銀行的資產和當期利潤影響不同。因此，在實務中各家商業(yè)銀行有可能利用其對不同會計期間的資產和利潤進行調節(jié)。即在銀行經營狀況好、利潤高的時期，對裝修支出會盡可能費用化，以盡可能發(fā)揮費用的抵稅作用；相反，在銀行經營狀況不佳、無利潤或需要利潤的時期，則對裝修支出盡可能資本化。如果在實務中混淆兩種支出的核算方式，將原本應屬于資本化的裝修支出按照費用化方式進行處理，就會低估資產和高估費用；將原本應屬于費用化的裝修支出按資本化的方式進行處理，就會高估資產和低估費用。所有這一切顯然不利于會計信息的使用者真實掌握商業(yè)銀行裝修支出所涉及的財務狀況和經營成果，也不利于會計信息的使用者進行各上市銀行間業(yè)績的比較。
（四）忽視營業(yè)用房裝修支出會計與稅法處理的差異
關于對營業(yè)用房裝修支出的稅務處理，企業(yè)所得稅法及其實施條例的相關規(guī)定如下：一是企業(yè)所得稅法第十三條規(guī)定在計算應納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷的準予扣除：（1）已足額提取折舊的固定資產的改建支出.（2）租入固定資產的改建支出；（3）固定資產的大修理支出；（4）其他應當作為長期待攤費用的支出；二是企業(yè)所得稅法實施條例第五十八條第（六）項規(guī)定改建的固定資產，除企業(yè)所得稅法第十三條第（一）項和第（二）項規(guī)定的支出外，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加固定資產計稅基礎；三是企業(yè)所得稅法實施條例第六十九條對固定資產大修理支出作出了進一步明確規(guī)定，必須是同時符合以下條件的支出：（1）修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎50%以上；（2）修理后固定資產的使用年限延長2年以上。同時按照固定資產尚可使用年限分期攤銷。
由上可知，從稅務角度看商業(yè)銀行營業(yè)用房的裝修支出，主要分為三種處理方法：一是增加固定資產計稅基礎，即計入固定資產成本（同時將替換部分的賬面價值扣除），計提的折舊額在稅前扣除；二是直接計入當期損益，允許稅前扣除；三是計入長期待攤費用，在一定期限內攤銷，攤銷額在稅前扣除。但從會計角度看，強調的則是符合確認固定資產條件的應進行資本化，不符合確認條件的，一律費用化并計入當期費用中。顯然，會計和稅務對于營業(yè)用房裝修支出的處理存在一定差異，主要體現(xiàn)為當會計確認裝修支出為當期損益一次性對賬時，而稅法上卻應作為長期待攤費用（即符合企業(yè)所得稅法實施條例第六十九條規(guī)定的固定資產大修理支出）分期攤銷，兩者之間產生的暫時性差異需要在年度所得稅匯算清繳時進行納稅調整。而在實務操作中，對于此項會計處理與稅法存在差異的納稅調整事項往往容易忽視。